长期股权投资与合营安排

长期股权投资与企业战略相关，通过并购可以使企业快速发展，是现代企业发展战略中常见的经济活动。

从实务角度去看，长期股权投资与合并报表是实务工作中的好搭档，在编制企业合并财务报表时，通常会根据企业的投资股权结构进行权益的抵消，涉及到了相关知识的串联；

我们先探索出长期股权投资的“脉络”，我把它叫做“扒洋葱法”，基本的脉络出来了，后面就会水到渠成。

本文目录

一、长期股权投资的确认

二、对联营企业、合营企业投资的计量

三、对子公司投资的计量（非同一控制）

四、对子公司投资的计量（同一控制）

五、长期股权投资核算方法的转换及处置 

六、合营安排

我们的故事从这里说起。。

“洋葱图”

一、长期股权投资的确认

（一）长期股权投资的核算范围

1.对联营企业的投资（重大影响）
2.对合营企业的投资（共同控制）
3.对子公司的投资（控制）

【提示1】重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定，比如在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表等。

重大影响为对被投资单位的财务和经营政策有“参与决策的权力”而非“正在行使的权力” ，其判断的核心应当是投资方是否具备参与并施加重大影响的权力，而投资方是否正在实际行使该权力并不是判断的关键所在。

【提示2】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照金融工具确认和计量准则的规定进行确认和计量。不能将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产来核算。

【练习1】甲公司为境内上市的非投资性主体，其持有其他企业股权或权益的情况如下：

（1）持有乙公司30%股权并能对其施加重大影响；

（2）持有丙公司50%股权并能与丙公司的另一投资方共同控制丙公司；

（3）持有丁公司5%股权且对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响；

（4）持有戊结构化主体的权益并能对其施加重大影响。

下列各项关于甲公司持有其他企业股权或权益会计处理的表述中，正确的有（   ）。

A.甲公司对丙公司的投资采用成本法进行后续计量

B.甲公司对乙公司的投资采用权益法进行后续计量

C.甲公司对戊公司的投资采用公允价值进行后续计量

D.甲公司对丁公司的投资采用公允价值进行后续计量

【答案】BD

【解析】甲公司与丙公司的另一个投资方共同控制丙公司，说明丙公司是甲公司的合营企业，甲公司对丙公司的投资应当采用权益法核算，选项A错误。甲公司对戊公司（结构化主体）投资由于有重大影响，甲公司本身不是投资性主体，所以采用权益法核算，选项C错误。

（二）长期股权投资的确认

对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认，合并日（或购买日）是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期。

同一控制下企业合并确认时点：合并日

非同一控制下企业合并确认时点：购买日

【提示】对联营企业、合营企业投资参照对子公司投资的确认条件进行。

对于合并日（或购买日）的判断，满足以下有关条件的，通常可认为实现了控制权的转移：

（1）企业合并合同或协议已获股东大会通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；

（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过 50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

二、对联营企业、合营企业投资的计量

（一）对联营企业、合营企业投资的初始计量

1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

 借：长期股权投资

  　 贷：银行存款

2.以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。

支付证券承销机构的发行费用（手续费、佣金等），自权益性证券的溢价发行收入中扣除（即冲减资本公积），不足冲减的，冲盈余公积和未分配利润。

借：长期股权投资
　　贷：股本
　　　　资本公积——股本溢价

借：资本公积——股本溢价【发行费用】
　    贷：银行存款

【案例2】20×6年3月5日，A公司通过增发9 000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。

为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。

假定A公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

【答案】A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：

借：长期股权投资——投资成本　15 600

　  贷：股本　　                       9 000

　　　  资本公积——股本溢价　　       6 600

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：

借：资本公积——股本溢价　    600

　  贷：银行存款　　                      600

（二）对联营企业、合营企业投资的后续计量

假设：股东入资10 000万成立乙公司，甲入资2 000万，占有股份20%。

权益法五步骤：

1.初始投资成本的调整【调初始】

2.投资损益的确认（包括超额亏损）【调利润】

3.取得现金股利或利润的处理【调股利】

4.被投资单位其他综合收益发生变动【调其他综合收益】

5.被投资单位所有者权益其他变动的处理【调其他资本公积】

1.初始投资成本的调整【调初始】

大于：不调。

差额为商誉（收购溢价），内含在长期股权投资成本里。

小于：调整，差额计入当期损益。

借：长期股权投资——投资成本

     贷：营业外收入

即：长期股权投资—投资成本

＝Max（初始投资成本，被投资方可辨认净资产公允价值份额）

＝被投资方净资产（含商誉）公允价值的份额

【案例3】A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权，支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位可辨认净资产账面价值为22 500万元（假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。

在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投资应当采用权益法核算。

取得投资时，A企业应进行以下账务处理：

借：长期股权投资——投资成本　  9 000

　  贷：银行存款　　                     9 000

长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750万元（22 500×30%）两者之间的差额不调整长期股权投资的初始投资成本。

如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，A企业按持股比例30%计算确定应享有10 800万元（36 000×30%），则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营业外收入。

借：长期股权投资——投资成本　　 9 000

　  贷：银行存款　　                             9 000

借：长期股权投资——投资成本　　 1 800

　  贷：营业外收入　　                        1 800

【练习4】甲公司为一家上市公司，2×19年2月1日，甲公司向乙公司股东发行股份1 000万股（每股面值1元）作为支付对价，取得乙公司20%的股权。当日，乙公司净资产账面价值为8 000万元，可辨认净资产公允价值为12 000万元，甲公司所发行股份的公允价值为2 000万元。为发行该股份，甲公司向证券承销机构支付200万元的佣金和手续费。取得股权后甲公司能够对乙公司施加重大影响。取得股权日，甲公司对乙公司长期股权投资的账面价值是（   ）。

A.2 200万元                           

B.2 400万元

C.2 000万元                            

D.2 600万元

【答案】B

【解析】甲公司取得乙公司的20%股权，能够对乙公司实施重大影响，甲公司应该将其作为权益法核算的长期股权投资进行账务处理；在取得股权日，甲公司按照付出对价的公允价值2 000万元确认长期股权投资初始投资成本；初始投资成本2 000万，与应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额2 400万元（12 000×20%）比较，前者小于后者，因此应按照差额调整长期股权投资账面价值；因此取得投资日，甲公司长期股权投资的账面价值是2 400万元。

【练习5】20×4年2月1日，甲公司以增发1 000万股普通股和一台设备为对价，取得乙公司25%股权。普通股面值为每股1元，公允价值为每股10元。为发行股份支付佣金和手续费400万元。设备账面价值为1 000万元，公允价值为1 200万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值40 000万元。投资后甲公司能够对乙公司施加重大影响，不考虑其他因素，甲公司该项长期股权投资初始投资成本是（   ）。

A.10 000万元 　　      B.10 400万元

C.11 600万元 　　      D.11 200万元

【答案】D

【解析】甲公司该项长期股权投资的初始投资成本

＝1 000×10＋1 200＝11 200（万元）。

2.投资损益的确认【调利润】

借：长期股权投资——损益调整【调整后的净利润×持股比例】
　　贷：投资收益

【注意】在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的调整：

（1）调整投资时点公允价值与账面价值的差额对损益的影响。

（2）调整未实现内部交易损益。

（1）调整投资时点公允价值与账面价值的差额对损益的影响。

要以取得投资时点时被投资方净资产公允价值为基础计算净损益。

原理：资产的尽头是费用！！！

【案例6】甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的财务和生产经营决策。

假定乙公司于20×7年实现净利润900万元，未发生任何内部交易。不考虑所得税的影响。

取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

单位：万元

甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。固定资产、无形资产均按年限平均法（直线法）提取折旧或摊销，预计净残值均为0。

【解析】存货公允价值与账面价值的差额应调整增加的营业成本＝（1 050－750）×80%＝240（万元）

固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额（费用）＝（2 400－1 440）÷16＝60（万元）

无形资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的摊销额（费用）＝（1 200－840）÷8＝45（万元）

调整后的净利润＝900－240－60－45＝555（万元）

甲公司应享有份额＝555×30%＝166.50（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　166.50

　  贷：投资收益　　                            166.50

（2）调整未实现内部交易损益

投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益，按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

原理：利润的形成是对外交易，没有“对内”交易！

①逆流交易（联营企业或合营企业向投资方出售）

【案例7】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。

【解析】第一步：找到“内部交易”产生的毛利，先减掉。

甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：

乙公司调整后的净利润＝3 200－（1 000－600）＝2 800

借：长期股权投资——损益调整　　560

　　贷：投资收益　　   （2 800×20%） 560

第二步：“内部交易”产生的毛利，对外实现后，再加回。

【拓展】假定20×8年，甲公司将该商品全部出售给外部独立第三方，因该部分内部交易损益已经实现，甲公司在确认应享有乙公司2×17年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加400万元。假定乙公司20×8年实现的净利润为3 000万元。

甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整   680   [（3 000＋400）×20%]

    贷：投资收益                                       680

②顺流交易（投资方向联营企业或合营企业出售）

【案例8】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。

【解析】甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80（400×20%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：

借：长期股权投资——损益调整　　320

　　贷：投资收益   ［（2 000－400）×20%］320

【拓展】假定20×8年，乙公司将该商品全部出售给外部独立第三方。假定乙公司20×8年实现的净利润为3 000万元。

甲公司的账务处理如下：

借：长期股权投资——损益调整    680   [（3 000＋400）×20%]

    贷：投资收益                      680

【联系9】甲公司持有乙公司30%的股权，能够对乙公司施加重大影响。20×2年度乙公司实现净利润8 000万元，当年6月20日，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用10年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。不考虑其他因素，甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益为（   ）。

A.2 100万元       B.2 280万元       C.2 286万元       D.2 400万元

【答案】C

【解析】甲公司在其20×2年度的个别财务报表中应确认对乙公司投资的投资收益＝[8 000－（1 000－600）＋（1 000－600）/10×6/12]×30%＝2 286（万元）。

【总结】

【*案例10】甲公司于2020年1月1日取得乙公司20%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。

资料一：取得投资时：乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额为300万元，其中一项是A商品评估增值100万元，年底对外销售了80%；另一项是固定资产评估增值200万元，预计尚可使用年限为10年，采用直线法计提折旧。

资料二：内部交易：2020年5月，甲公司将成本500万的B商品以700万的价格出售给乙公司，乙公司取得商品作为存货核算，至年末，乙公司对外出售了80%的B商品。2020年6月30日，乙公司将1件商品出售给甲公司，成本为1 000万元，销售价格1 300万元，甲公司取得商品作为固定资产核算，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧。

资料三：乙公司各年实现的净利润均为3 000万元，不考虑所得税影响。

要求：

（1）计算2020年调整后的净利润。

（2）假设2021年末，乙公司对外出售了剩余20%的A商品、剩余20%的B商品，计算2021年调整后的净利润。

【答案】

（1）2020年调整后的净利润＝3 000－100×80%（投资时点A商品）－200÷10（投资时点固定资产）－200×20%（内部交易B商品）－300＋300÷10÷2（内部交易固定资产）＝2 575（万元）

（2）2021年调整后的净利润＝3 000－100×20%（投资时点A商品）－200÷10（投资时点固定资产）＋200×20%（内部交易B商品）＋300÷10（内部交易固定资产）＝3 030（万元）

③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理（对联营企业投资道理一样）

处理原则：按内部顺流交易抵销处理

【案例11】2×20年6月30日甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5 000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。

甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1 600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1 900万元，未计提减值；假定该固定资产尚可使用10年，直线法计提折旧，预计净残值为0。乙公司和丙公司以现金出资，各投资1 550万元。假定2×20年7月—12月丁公司实现净利润为1 000万元。

甲公司在个别财务报表中，对丁公司的投资长期股权投资成本为1 900万元，投出机器的账面价值与公允价值之间的差额为700万元（1 900－1 200），确认损益（利得）。

借：固定资产清理　      1 200

　　累计折旧　　　　　    400

　　贷：固定资产　　　　　　1 600

借：长期股权投资——丁公司（投资成本） 1 900　

　  贷：固定资产清理　　　　　 　　　　         1 900

借：固定资产清理　　　　　700

　  贷：资产处置损益　　　　　　 　　700

甲公司应确认的投资收益＝（1 000－700＋700/10×6/12） ×38%＝127.3 （万元）。

借：长期股权投资——损益调整　127.3

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 127.3

【提示1】投资方与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，其中属于所转让资产发生减值损失的，有关未实现内部交易损失不应予以抵销。

【提示2】超额亏损的确认

借：投资收益【调整后的净利润×持股比例】
　　贷：长期股权投资——损益调整（减记零为限）①
　　　　长期应收款（如有）②
　　　　预计负债（如有）③

除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。（表外备查）

④被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理。

【案例12】甲企业持有乙企业40%的股权，能够对乙企业施加重大影响。20×4年12月31日该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主要经营业务市场条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。

则甲企业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。

上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企业按其持股比例确认应分担的损失为7200万元，但长期股权投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；

在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后，如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划（并非产生于商品购销等日常活动），则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失1 200万元。

【答案】

甲企业应进行的账务处理为：

借：投资收益　 　6 000

　  贷：长期股权投资——损益调整     　6 000

借：投资收益　　1 200

　  贷：长期应收款　　1 200

3.取得现金股利或利润的处理【调股利】

被投资单位宣告分配现金股利或利润时：

4.被投资单位其他综合收益发生变动【调其他综合收益】

借：长期股权投资——其他综合收益
　　贷：其他综合收益

或相反。

【案例13】甲公司持有乙公司25%的股份，并能对乙公司施加的重大影响。当期，乙公司将其作为存货的房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面1 500万元，计入了其他综合收益。不考虑其他因素，甲公司当期按照权益法核算应确认的其他综合收益的会计处理如下：

按权益法核算甲公司应确认的其他综合收益＝1 500×25%＝375（万元）

借：长期股权投资——其他综合收益　　　375　

     贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　375

5.被投资单位所有者权益其他变动的处理【调其他资本公积】

借：长期股权投资——其他权益变动
　　  贷：资本公积——其他资本公积

或相反。

【提示】被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动主要包括：

（1）被投资单位接受其他股东的资本性投入：资本公积（股本溢价）

（2）被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分：其他权益工具

（3）以权益结算的股份支付：资本公积（其他资本公积）

（4）其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动（被动稀释）等：股本、资本公积

【案例14】A企业持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。B企业为上市公司，当期B企业的母公司捐赠B企业1 000万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B企业将其计入资本公积（股本溢价）。不考虑其他因素，企业按权益法作如下会计处理：

A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的其他变动 ＝1 000×30%＝300（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动　　300　

    贷：资本公积——其他资本公积　　　　　 300

【案例15】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×16年发生的有关交易和事项如下：

1月2日，甲公司支付3 600万元银行存款，取得丙公司30%的股权，当日丙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同。甲公司取得该股权后，向丙公司董事会派出一名成员，参与丙公司的日常经营决策。

2×16年丙公司实现净利润2 000万元，持有其他债权投资当年市场价格下跌300万元。

2×16年12月31日丙公司引入新投资者，新投资者向丙公司投入4 000万元，新投资者加入后，甲公司持有丙公司的股权比例降至25%，但仍能够对丙公司施加重大影响。

其他相关资料：本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素。

要求：

就甲公司2×16年发生的有关交易和事项，说明是否影响甲公司2×16年利润表中列报的其他综合收益，并编制与所发生交易或事项相关的会计分录。

【答案】

上述事项影响其他综合收益。

借：长期股权投资　　　　　　　4 200
　　贷：银行存款　　　　　　　　　 3 600
　　　　营业外收入　　　　　　　　　 600

借：长期股权投资　（2 000×30%）600
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　 600

借：其他综合收益　　 （300×30%）90
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　   90

长期股权投资的账面价值＝4 200＋600－90＝4 710（万元）。

因股权稀释导致增加的净资产份额＝4 000×25%－4 710×（30%－25%）/30%＝215（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动　　215
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　    215

【提示】长期股权投资的调整金额＝新的持股比例×被投资方增资的金额－下降比例/原比例×长期股权投资原账面价值

（三）对联营企业、合营企业投资的处置计量

1.企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　　　投资收益（或借方）

2. “科目结转”

借：资本公积——其他资本公积

       其他综合收益（不能重分类进转损益的除外）

　    贷：投资收益

部分处置部分转出，如终止权益法，全部转出。

【案例16】A企业原持有B企业40%的股权，20×6年12月20日，A企业决定出售10%的B企业股权，出售后仍能对B企业施加重大影响。出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益调整480万元，可转入损益的其他综合收益100万元，其他权益变动200万元。出售取得价款705万元。

【答案】

（1）A企业确认处置损益的账务处理为：

借：银行存款  705

　  贷：长期股权投资　645 [（1800＋480＋100＋200）×10%/40%]　　　　　　　　　　　        

　　　  投资收益       60

（2）除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入其他综合收益或资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积  50（200×10%/40%）　　　　　　 

　　其他综合收益　　　　      25（100×10%/40%）　　　　　　　　 

　  贷：投资收益　　                        75

三、对子公司投资的计量（非同一控制）

非同一控制下控股合并，即合并中的各方在合并之前不属于同一个最终控制方。

（一）对子公司投资（非同一控制）的初始计量

1.长期股权投资的初始投资成本：合并成本，即付出对价（包括付出的资产、承担的负债或发行权益性证券）的公允价值之和。

2.付出资产公允价值与账面价值的差额的处理（视同出售）：

（1）固定资产、无形资产，公允价值与账面价值的差额，计入资产处置损益。

（2）存货以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（3）金融资产，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。（如为其他权益工具投资，则计入留存收益）

（4）投资性房地产，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

3.其他注意事项：与同一控制处理相同

【案例17】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

【解析】本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的控股合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资　　  15 000

　　累计摊销　　　　　 1 200

　　贷：无形资产　　　　　　  9 600

　　　　资产处置损益　　　　  4 200（12600－8400）

              银行存款              2 400

借：管理费用　　　　　　　   300

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　300

（二）对子公司投资的后续计量（不区分同一或非同一）        

成本法（不忘初心）

1.对子公司采用成本法进行后续计量，长期股权投资账面价值保持变成，维持初始投资成本，除非追加投资或发生产生减值。

2.被投资方宣告现金股利：

借：应收股利

　  贷：投资收益

（三）对子公司投资的处置计量（不区分同一或非同一） 

出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　　　投资收益（或借方）

四、对子公司投资的计量（同一控制）

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。

（一）对子公司投资（同一控制）的初始计量

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方的净资产账面价值份额）

　　贷：相关负债科目（账面价值）

　　　　相关资产科目（账面价值）

　　　　资本公积——股本（资本）溢价（倒挤差额，或借）

借：管理费用（直接相关费用）

　　贷：银行存款

2.发行权益性证券作为合并对价

借：长期股权投资（被合并方的净资产账面价值份额）

　　贷：股本（面值）

　　　　资本公积——股本溢价（倒挤差额）

借：资本公积——股本溢价（权益性证券的发行费用）

　　贷：银行存款

借：管理费用（直接相关费用）

　　贷：银行存款

【思考18】

（1）甲公司为某一集团母公司，乙公司为其子公司。2×20年1月1日，甲公司以银行存款4 500万元从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够对丙公司实施控制，购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5 000万元，账面价值为4 700万元。

假设该差异系由一项存货所致，该存货账面价值1 000万元，公允价值1 300万元。 2×20年底该存货全部销售。

（2）2×21年1月1日，乙公司购入甲公司所持丙公司的80%股权，形成同一控制下的控股合并。2×20年1月至2×20年12月31日，丙公司按照购买日净资产账面价值计算实现的净利润为1 500万元，按照购买日净资产公允价值持续计算的净利润为1 200万元；无其他所有者权益变动。

要求：计算乙公司购入丙公司的长期股权投资的初始投资成本。

【答案】

应纳入最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值＝按购买日丙公司公允价值持续计算的可辨认净资产＝（5 000＋1 200）＝6 200（万元）

乙公司购入丙公司的长期股权投资初始投资成本＝6 200×80%＋甲公司收购丙公司而形成的商誉500＝5 460（万元）。

【总结】当被合并方是母公司通过非同一控制下企业合并取得时：

长期股权投资的初始投资成本＝被合并方在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值×持股比例＋商誉

被合并方在最终控制方合并报表中的净资产的账面价值＝以当初购买日的可辨认净资产公允价值为基础持续计算的

【案例19】甲公司于2015年4月1日自其母公司（P公司）取得B公司100%股权并能够对B公司实施控制。该项交易中，以2014年12月31日为评估基准日，B公司全部股权经评估确定的价值为15亿元，其个别财务报表中净资产账面价值为6.4亿元，以P公司最初从独立第三方取得B公司时点确定的B公司有关资产、负债价值为基础，考虑B公司后续有关交易事项的影响，2015年4月1日，B公司净资产价值为9.2亿元。

甲公司用以支付购买B公司股权的对价为其账面持有的一项土地使用权，成本为7亿元，已摊销1.5亿元，评估价值为10亿元，同时该项交易中甲公司另支付现金5亿元。

当日，甲公司账面所有者权益项目构成为：股本6亿元，资本公积3.6亿元，盈余公积2.4亿元，未分配利润8亿元。

问题：甲公司应确认对B公司长期股权投资的成本及其会计处理。

【分析】本例中甲公司对B公司的合并属于同一控制下企业合并。

对B公司长期股权投资为9.2亿元（站在最终控制方角度的账面价值），甲公司应进行的会计处理为（单位：亿元）：

借：长期股权投资　　　9.2

　　累计摊销　　　　　1.5

　　资本公积　　　　　1.3 （倒挤）

　  贷：无形资产　　　　　  7

　　　  银行存款　　　　　  5

【练习20】甲公司2×20年发生的投资事项包括：

（1）以银行存款300万元购买乙公司30%的股权，发生相关交易费用5万元，投资日乙公司净资产公允价值为800万元。甲公司对乙公司能够施加重大影响。

（2）通过发行甲公司股份的方式购买丙公司20%的股权，发生与发行股份相关的交易费用为8万元，投资日甲公司发行的股份的公允价值为450万元，丙公司净资产公允价值为1500万元，甲公司对丙公司能够施加重大影响。

（3）同一控制下企业合并中购买丁公司80%的股权，支付购买价款800万元，发生交易费用10万元。合并日丁公司净资产账面价值为600万元，公允价值为800万元。

（4）非同一控制下企业合并中购买戊公司60%的股权，支付购买价款1000万元，发生交易费用20万元。购买日戊公司可辨认净资产公允价值为1450万元。

下列各项关于甲公司上述长期股权投资相关会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.对乙公司长期股权投资的初始投资成本为300万元

B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本为458万元

C.对丁公司长期股权投资的初始投资成本为800万元

D.对戊公司长期股权投资的初始投资成本为1 000万元

【答案】D

【解析】甲公司对乙公司投资的初始投资成本＝300＋5＝305（万元），选项A不正确；甲公司对丙公司投资的初始投资成本＝450（万元），发行股份相关的交易费用冲减资本公积——股本溢价，选项B不正确；同一控制企业合并和非同一控制企业合并中的交易费用均计入当期损益，不影响初始投资成本的计算。甲公司对丁公司投资的初始投资成本＝600×80%＝480（万元），选项C不正确；甲公司对戊公司投资的初始投资成本＝1 000（万元），选项D正确。

【提示】通过多次交换交易，分步取得股权最终形成同一控制下控股合并

①初始投资成本确定

＝被合并方净资产账面价值×持股比例。

②合并对价

＝原股权的账面价值＋追加对价的账面价值

③差额：

调整资本公积，如不足冲减的，冲减留存收益。

（二）对子公司投资的后续、处置计量（同一控制）

与非同一控制一样，不在单独列示。

【总结】

五、长期股权投资核算方法的转化

（一）公允价值计量转权益法或成本法（非同一控制）核算

1.对长期股权投资进行初始计量

（1）原股权投资为其他权益工具投资

 借：长期股权投资——投资成本（原公允＋新投资）

　　 贷：其他权益工具投资（原账面）

　　　　 盈余公积

　　　     利润分配——未分配利润

                银行存款（新投资）

  借：其他综合收益

　　  贷：盈余公积

　　　      利润分配——未分配利润　　　

（2）原股权投资为交易性金融资产

借：长期股权投资——投资成本（原公允＋新投资）

　　贷：交易性金融资产（原账面）

　　　　投资收益 

　           银行存款（新投资）

2.对初始投资成本进行调整（权益法如需调整）

借：长期股权投资——投资成本

　　贷：营业外收入

【案例21】甲公司于20×5年2月取得乙公司10%股权，对乙公司不具有控制、共同控制和重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的金融资产，投资成本为900万元。

20×6年3月1日（转换日），甲公司对乙公司投资原10%股权的公允价值为1 300万元，原计入其他综合收益的累计公允价值变动收益为300万元。

【分析】

借：其他权益工具投资——成本　900

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　900

借：其他权益工具投资——公允价值变动　300

　　贷：其他综合收益     　　　　　　　           300

20×6年3月1日，甲公司又以1 800万元取得乙公司12%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。取得该部分股权后，按照乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。

假定甲公司在取得对乙公司10%的股权后，双方未发生任何内部交易，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他所有者权益变动事项。

【分析】甲公司对乙公司股权增持后，持股比例改为22%，初始投资成本为3 100万元（1 300＋1 800），应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额为2 640万元（12 000×22%），前者大于后者460万元，不调整长期股权投资的账面价值。

20×6年3月1日，甲公司应进行如下账务处理（以万元为单位）：

借：长期股权投资—投资成本　　 3 100

   贷：银行存款  　                       1 800

          其他权益工具投资——成本             900

                                       ——公允价值变动     300

          盈余公积                             10

          利润分配——未分配利润               90

借：其他综合收益　　300

    贷：盈余公积             30

          未分配利润          270

（二）权益法核算转成本法（非同一控制）核算

（1）初始投资成本＝原投资账面价值＋新增投资成本；

（2）因采用权益法核算而确认的其他综合收益、资本公积——其他资本公积，暂不处理，处置时按比例或全部结转。 

【案例22】假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。B公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。

20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权，自取得该股权起控制B公司。其他资料同上。

购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资　　15 000

　  贷：银行存款　　     15 000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值＝（12 000＋450）＋15 000＝27 450（万元）。

（三）成本法核算转权益法核算

1.处置部分终止确认，形成投资收益；

借：银行存款

　　贷：长期股权投资

　　　　投资收益（或借方）

2.剩余部分做追溯调整（“反攻倒算”即视为自初始取得时长期股权投资即按照剩余持股比例，采用权益法核算）。

追溯后的结果：长期股权投资剩余部分的账面价值＝被投资方净资产（含商誉）的剩余份额

（1）对原初始投资成本的调整。                  

长期股权投资—投资成本

＝Max(剩余长期股权投资成本，原投资时被投资方可辨认净资产公允价值剩余份额）

借：长期股权投资——投资成本

    贷：盈余公积

           利润分配

（2）按权益法调整剩余长期股权投资账面价值，使其剩余部分账面价值和被投资方净资产份额相等。

 借：长期股权投资

　　 贷： 盈余公积、利润分配【被投资方以前年度利润留存（扣除现金股利）的份额】

　　         投资收益【被投资方本年利润留存（扣除现金股利）的份额】

                综合收益【被投资方其他综合收益的份额】　　　　　

                资本公积——其他资本公积 【被投资其他所有者权益变动的份额】

【提示】追溯净利润可以与宣告分配现金股利合并，即追溯的是净利润扣除现金股利之后的金额，即利润留存。

宣告分配现金股利：

【提示】

损益类的科目涉及“损益结转”，期末结转至“留存收益”，故：本年调整以前年度损益，→期初“留存收益”（余额）

本年调整本年损益 ，→“损益类”科目（发生额）

【案例23】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）的公允价值升值25万元。

20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。

假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。

甲公司在其个别处理如下（以万元为单位）：

（1）确认部分股权处置收益

借：银行存款  　　 480

　  贷：长期股权投资　　　360（600×60%）

　　　  投资收益 　　     120

（2）对剩余股权改按权益法核算

借：长期股权投资　　　30

　  贷：盈余公积　　　           2（50×40%×10%）

　　　  利润分配——未分配利润　18（50×40%×90%）

　　　  其他综合收益　　　      10（25×40%）

经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%＋30）。

（四）权益法或成本法核算转公允价值计量

1.按处置比例结转应终止确认的长期股权投资成本；

借：银行存款

　  贷：长期股权投资（出售部分的账面价值）

　　　  投资收益（或借）

2.剩余股权按处置日的公允价值重新计量，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益（投资收益）

借：其他权益工具投资/交易性金融资产（剩余部分的公允价值）

　  贷：长期股权投资（剩余部分的账面价值）

　　　  投资收益（倒挤差额，或借）

3.原采用权益法核算的其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入当期损益（除无法重分类进损益的其他综合收益）。【科目结转】

借：其他综合收益

　　资本公积——其他资本公积

　　贷：投资收益（或留存收益）

原采用成本法核算的，无此账务处理。

【案例24】甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。20×8年10月，甲公司将该项投资中的50%对外出售，取得价款1 800万元。相关股权划转手续于当日完成。甲公司持有乙公司剩余15%股权，无法再对乙公司施加重大影响，转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。股权出售日，剩余股权的公允价值为1 800万元。

出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3 200万元，其中投资成本2 600万元，损益调整为300万元，因被投资单位的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的累计公允价值变动享有部分为200万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为100万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。。甲公司的会计处理如下（以万元为单位）：

（1）确认有关股权投资的处置损益：

借：银行存款　　  1 800

    贷：长期股权投资　　　 1 600

            投资收益　　　       200

（2）剩余股权投资转为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日公允价值为1 800万元，账面价值为1 600万元，两者差异计入当期投资收益：

借：其他权益工具投资　　 1 800

    贷：长期股权投资　　　      1 600

           投资收益　　　            200

（3）由于终止采用权益法核算，将原确认的相关其他综合收益全部转入留存收益:

借：其他综合收益　　　 200

    贷：盈余公积                 20

           未分配利润              180

（4）由于终止采用权益法核算，将原计入资本公积的其他所有者权益变动全部转入当期损益：

借：资本公积——其他资本公积　 100

    贷：投资收益　　　                          100

【案例25】甲公司持有乙公司60%股权并能控制乙公司，投资成本为1 200万元，按成本法核算。20×8年5月12日，甲公司出售所持乙公司股权的90%给非关联方，所得的价款为1 800万元，剩余6%股权于丧失控制权日的公允价值为200万元，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。假定不考虑其他因素，甲公司于丧失控制权日的会计处理如下：

【答案】

（1）出售股权

借：银行存款　　1 800

　   贷：长期股权投资        1 080（1200×90%）

　　　   投资收益 　　         720

（2）剩余股权的处理（先卖后买）

借：交易性金融资产　　 200

　  贷：长期股权投资　　    120（1200×10%）

　　　  投资收益　　         80

或者（1）（2）分录合并，视同长期股权投资全部处置，再买入交易性金融资产

借：银行存款         1 800

       交易性金融资产     200

    贷：长期股权投资——乙公司     1 200

           投资收益                     800

【练习26】2×17年1月，甲公司出售所持子公司（乙公司）80%股权，出售后剩余5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响。下列各项关于甲公司出售乙公司股权时对剩余5%股权进行会计处理的表述中，正确的是（   ）。

A.按成本进行计量

B.按公允价值与其账面价值的差额确认为资本公积

C.视同取得该股权投资时即采用权益法核算并调整其账面价值

D.按金融工具确认和计量准则进行分类和计量

【答案】D

【解析】出售后剩余5%股权不能再对乙公司进行控制、共同控制或施加重大影响，应按照金融工具确认和计量准则进行分类和计量，按照该时点公允价值进行计量，其公允价值与账面价值的差额计入投资收益，选项D正确。

【总结】

【*案例28】

2×17年至2×18年，甲公司发生的相关交易或事项如下：

其他有关资料：第一，在取得乙公司35%股权前，甲公司与丙公司不存在关联方关系；第二，甲公司与乙公司之间未发生内部交易；第三，本题不考虑税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），编制甲公司2×17年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录，计算甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值。

（2）根据资料（2），编制甲公司取得乙公司35%股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。

（3）根据上述资料，判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，并说明理由；如为非同一控制下企业合并，说明购买日，计算甲公司购买乙公司的合并成本和商誉。

（1）甲公司持有乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响。2×17年1月1日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为4 000万元，其中投资成本为3 200万元，损益调整为500万元，以后期间可转入损益的其他综合收益为300万元。取得乙公司20%股权时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。

2×17年度，乙公司实现净利润1 800万元，分配现金股利1 200万元，无其他所有者权益变动事项。

【答案】（1）根据资料（1），编制甲公司2×17年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录，计算甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值。

借：长期股权投资——损益调整   360

　　贷：投资收益                              360（1 800×20%）

借：应收股利  240

　　贷：长期股权投资——损益调整  240（1200×20%）

借：银行存款240

　　贷：应收股利240

甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值

＝4 000＋360－240＝4 120（万元）

（2）2×17年12月10日，甲公司与丙公司签订股权转让协议，协议约定：甲公司以发行本公司普通股为对价，受让丙公司所持的乙公司35%股权；双方同意以2×17年11月30日经评估乙公司全部股权公允价值15 000万元为依据，确定乙公司35%股权的转让价格为5 250万元，由甲公司以5元/股的价格向丙公司发行1 050万股本公司普通股作为支付对价。

2×18年1月1日，甲公司向丙公司定向发行本公司普通股1 050万股，丙公司向甲公司交付乙公司35%股权，发行股份的登记手续以及乙公司股东的变更登记手续已办理完成。当日，甲公司对乙公司董事会进行改选，改选后甲公司能够控制乙公司的相关活动。购买日，甲公司股票的公允价值为7.5元/股，原持有乙公司20%股权的公允价值为4 500万元；乙公司净资产的账面价值为14 000万元（其中股本为8 000万元，盈余公积为2 000万元，未分配利润为4 000万元），可辨认净资产的公允价值为16 000万元，除一项固定资产的公允价值大于其账面价值2 000万元外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。

（2）根据资料（2），编制甲公司取得乙公司35%股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。

借：长期股权投资 7 875（1 050×7.5）

　　贷：股本                                  1 050

　　　　资本公积——股本溢价  （7 875－1 050）6 825

甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值＝4 120＋7 875＝11 995（万元）

（3）根据上述资料，判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，并说明理由；如为非同一控制下企业合并，说明购买日，计算甲公司购买乙公司的合并成本和商誉。

购买日为2×18年1月1日

合并成本＝4 500＋7 875＝12 375（万元）

商誉＝12 375－16 000×（20%＋35%）＝3 575（万元）。

【*案例29】甲公司没有子公司，不编制合并报表。甲公司相关年度发生与投资有关的交易或事项如下：

其他资料：第一，甲公司按净利润的10%提取盈余公积；第二，不考虑相关税费及其他因素。

1） 根据资料（1），计算甲公司所持乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制相关会计分录。 

2） 根据资料（1）和（2），计算甲公司所持乙公司股权投资20×7年应确认的投资收益，并编制相关会计分录。 

3） 根据资料（3），计算甲公司出售所持乙公司15%股权产生的损益，并编制相关会计分录。 

4） 根据资料（4）和（5），编制甲公司持有并出售乙公司剩余15%股权的会计分录。 

（1）20×7年1月1日，甲公司通过发行普通股2 500万股（每股面值1元）取得乙公司30%股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司发行股票的公允价值为6元/股，甲公司取得投资时，乙公司可辨认净资产的账面价值为50 000万元，公允价值为55 000万元，除A办公楼外，乙公司其他资产负债的账面价值均等于公允价值。A办公楼的账面余额为30 000万元，已计提折旧15 000万元，公允价值为20 000万元。

乙公司对该办公楼采用年限平均法计提折旧，预计使用40年，已用20年，自甲公司取得乙公司股权投资后尚可使用20年，预计净残值为零。

【答案】

1） 根据资料（1），计算甲公司所持乙公司长期股权投资的初始投资成本，并编制相关会计分录。 

初始投资成本＝2 500×6＝15 000（万元）

初始投资成本15 000万元，享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝55 000×30%＝16 500（万元），应按差额1 500万元调增长期股权投资，同时计入营业外收入。

借：长期股权投资——投资成本 15 000

　　贷：股本                          2 500

　　　　资本公积——股本溢价         12 500

借：长期股权投资——投资成本 1 500

　　贷：营业外收入                      1 500

（2）20×7年6月3日，甲公司以300万元的价格向乙公司销售产品一批，该批产品成本为250万元。至20×7年底，乙公司已将该批产品销售50%，其余50%产品尚未销售形成存货。

20×7年度，乙公司实现净利润3 600万元，因分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动确认其他综合收益100万元。

【答案】

2）根据资料（1）和（2），计算甲公司对乙公司股权投资20×7年度应确认的投资损益，编制相关会计分录。

乙公司20×7年调整后的净利润＝3600－[20 000－（30 000－15 000）]/20－（300－250）×（1－50%）＝3 325（万元）

甲公司20×7年应确认的投资收益＝3 325×30%＝997.5（万元）

借：长期股权投资——损益调整 997.5

　　贷：投资收益                       997.5

甲公司20×7年确认的乙公司其他综合收益变动份额＝100×30%＝30（万元）

借：长期股权投资——其他综合收益 30

　　贷：其他综合收益                      30

（3）20×8年1月1日，甲公司以12 000万元的价格将所持乙公司15%股权予以出售，款项收存银行。出售后，甲公司对乙公司不再具有重大影响，将所持乙公司剩余15%股权指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，公允价值为12 000万元。

【答案】

3） 根据资料（3），计算甲公司出售所持乙公司15%股权产生的损益，并编制相关会计分录。 

 甲公司出售所持乙公司15%股权投资产生的损益

＝（12 000＋12 000）－（16 500＋997.5＋30）＋30＝6 502.5（万元）

借：银行存款 12 000

　   贷：长期股权投资——投资成本    8 250（16 500×15%/30%） 

　　　　　　　          ——损益调整      498.75（997.5×15%/30%）

　　　　　　　　      ——其他综合收益   15（30×15%/30%）

　　　　投资收益                     3 236.25

借：其他权益工具投资——成本 12 000

　　贷：长期股权投资——投资成本      8 250

　　　　　　　　　　——损益调整        498.75

　　　　　　　　　　——其他综合收益     15

　　　　投资收益                       3 236.25

借：其他综合收益    30

　　贷：投资收益            30

（4）20×8年12月31日，甲公司所持乙公司15%股权的公允价值为14 000万元。

（5）20×9年1月1日，甲公司将所持乙公司15%股权对外出售，取得价款14 000万元。

【答案】 

4）根据资料（4）和（5），编制甲公司与持有及出售乙公司股权相关的会计分录。

借：其他权益工具投资——公允价值变动 2 000

　　贷：其他综合收益                        2 000

借：银行存款                14 000

　　贷：其他权益工具投资——成本        12 000

　　　　　　　　        ——公允价值变动 2 000

借：其他综合收益            2 000

　　贷：盈余公积                    200

　　　　利润分配——未分配利润    1 800

六、合营安排

（一）合营安排的认定及其分类

1.合营安排的认定

合营安排是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。

【补充案例30】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、25%和25%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。

【分析】集体控制的组合包括A和B,A和C。

集体控制的组合的组合不是唯一的，某个组合中参与方意见不一致也可能会通过其它组合作出决策，故不构成共同控制，不属于合营安排。

【练习31】 20×9年10月12日，甲公司与乙公司、丙公司共同出资设立丁公司。根据合资合同和丁公司章程的约定，甲公司、乙公司、丙公司分别持有丁公司55%、25%、20%的表决权资本；丁公司设股东会，相关活动的决策需要60%以上表决权通过才可作出，丁公司不设董事会，仅设一名执行董事，同时兼任总经理，由职业经理人担任，其职责是执行股东会决议，主持经营管理工作。不考虑其他因素，对甲公司而言，丁公司是（   ）。

A.共同经营     B.联营企业     C.合营企业     D.子公司

【答案】B

【解析】甲公司持有丁公司55%的股权，但是并不能控制丁公司，甲公司和乙公司或甲公司和丙公司的股权相加都大于60%，所以对甲公司而言，丁公司不是合营企业，也不是子公司，所以丁公司是甲公司的联营企业，选项B正确。

【案例32】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司，在该安排中拥有的表决权分别为50%、30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。

A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对该安排具有共同控制权，该安排为合营安排。

A公司、B公司为合营方，C公司为非合营方。

2.合营安排的分类

【练习33】下列关于合营安排的说法中，正确的有（   ）。

A.合营安排要求所有参与方都对该安排实施共同控制

B.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排不构成共同控制

C.能够对合营企业达到重大影响的参与方，应对其投资采用权益法核算

D.合营安排为共同经营的，合营方按一定比例享有该安排相关资产且承担该安排相关负债

【答案】BCD

【解析】选项A，只要两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，一项安排就可以被认定为合营安排，并不要求所有参与方都对该安排享有共同控制。

【练习34】下列合营安排的表述中，正确的是（   ）。

A.当合营安排未通过单独主体达成时，该合营安排为共同经营

B.合营安排中参与方对合营安排提供担保的，该合营安排为共同经营

C.两个参与方组合能够集体控制某项安排的，该安排构成合营安排

D.合营安排为共同经营的，参与方对合营安排有关的净资产享有权利

【答案】A

【解析】选项B，参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营；选项C，必须是具有唯一一组集体控制的组合，该安排才构成合营安排；选项D，合营安排划分为合营企业的，参与方对合营安排相关的净资产享有权利。

（二）关于共同经营中合营方的会计处理

（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产

（2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债

（3）确认单独出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入

（4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入

（5）确认单独发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用

【案例35】2×13年1月1日，A公司和B公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼50%的产权，用于出租收取租金。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出；A公司和B公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自50%。该写字楼购买价款为8 000万元，由A公司和B公司以银行存款支付，预计使用寿命20年，预计净残值为320万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为10年，每年租金为480万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费2万元。

另外，A公司和B公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出（包括再装修支出和任何其他的大修支出）以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由A公司和B公司按比例承担。假设A公司和B公司均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。

本例中，由于关于该写字楼相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可作出，所以A公司和B公司共同控制该写字楼，购买并出租该写字楼为一项合营安排。由于该合营安排并未通过一个单独主体来架构，并明确约定了A公司和B公司享有该安排中资产的权利、获得该安排相应收入的权利、承担相应费用的责任等，因此该合营安排是共同经营。

A（B）公司的相关会计处理如下：

（1）出资购买写字楼时：

借：投资性房地产　  　4 000

　　贷：银行存款　             4 000（8 000×50%＝4 000）　　　　

（2）每月确认租金收入时：

借：银行存款　　　20

　　贷：其他业务收入　20（480×50%/12＝20）　　

（3）每月计提写字楼折旧时

借：其他业务成本　16

　   贷：投资性房地产累计折旧　　　  16（8 000－320）/20/12×50%＝16

（4）支付维修费时

借：其他业务成本　　1

　   贷：银行存款　　       1   （2×50%＝1）

（三）对共同经营不享有共同控制的参与方的会计处理原则

1.对共同经营非合营方，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理。

2.如果享有净资产：

①有重大影响，按照长期股权投资处理

②无重大影响，按照金融工具处理。

【提示】合营企业参与方的会计处理

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