【财务探秘系列】一起学习《资产减值》相关知识

资产减值

本文根据《企业会计准则第8号—资产减值（2006）》、会计实务等资料参考进行介绍说明

商誉减值近两年是实务的热点，需引起关注。

本文目录

一、资产减值概述

二、资产可收回金额的计量

三、资产减值损失的确认与计量（★★）

四、资产组的认定及减值处理

五、商誉减值测试与处理（★★★）

一、资产减值概述

（一）资产减值的范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

（二）资产减值的测试

一般情况，资产存在减值迹象才进行减值测试，但下列资产无论是否存在减值迹象，都应当至少每年年度终了进行减值测试：

（1）企业合并形成的商誉；

（2）使用寿命不确定的无形资产；

（3）尚未达到可使用状态的无形资产；（开发支出）

【练习1】下列各项中，无论是否有确凿证据表明资产存在减值迹象，均应至少于每年年末进行减值测试的有（   ）。

A.对联营企业的长期股权投资

B.使用寿命不确定的专有技术

C.非同一控制下企业合并产生的商誉

D.尚未达到预定用途的无形资产

【答案】BCD

【解析】使用寿命不确定的无形资产和因企业合并所形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。另外，对于尚未达到预定用途的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，也应当每年进行减值测试。

二、资产可收回金额的计量

（一）估计资产可收回金额的基本方法

可收回金额，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额（处置价值）与资产预计未来现金流量的现值（持有价值）两者之间较高者确定。即可收回金额＝Max（处置价值，持有价值）

简化处理：

1.公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；

2.没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减处置费用后的净额，将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额；

3.公允价值减处置费用后的净额如果无法可靠估计的，应当以资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

【练习2】甲公司相关固定资产和无形资产减值的会计处理如下：

（1）对于尚未达到预定可使用状态的无形资产，在每年末进行减值测试；

（2）如果连续3年减值测试的结果表明，固定资产的可收回金额超过其账面价值的20%，且报告期间未发生不利情况，资产负债表日不需重新估计该资产的可收回金额；

（3）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中，有一项超过了该资产的账面价值，不需再估计另一项金额；

（4）如果固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计，以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

不考虑其他因素，下列各项关于甲公司固定资产和无形资产减值的会计处理中，正确的有（　）。

A.未达到预定可使用状态的无形资产减值测试的处理

B.连续3年固定资产可收回金额超过其账面价值20%时的处理

C.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额与该资产预计未来现金流量的现值中有一项超过该资产账面价值时的处理

D.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计时的处理

【答案】ABCD

【解析】

事项（1），对于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不确定性，企业应当每年末进行减值测试；

事项（2），以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；

事项（3），资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额；

事项（4），资产的公允价值减去处置费用后的净额无法可靠估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。因此，选项ABCD均符合题意。

（二）资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

1.资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金流入。

（三）资产预计未来现金流量的现值

资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个因素：

1.资产的预计未来现金流量

2.资产的使用寿命

3.折现率

1.预计资产未来现金流量的预计

【案例3】假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表所示。

单位：万元

第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（万元）

第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%＋50×60%＋20×10%＝56（万元）

第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%＋10×60%＋0×10%＝12（万元）

【练习4】为了资产减值测试的目的，企业需要对资产未来现金流量进行预计，并选择恰当的折现率对其进行折现，以确定资产预计未来现金流量的现值。根据企业会计准则的规定，预计资产未来现金流量的期限应当是（　）。

A.5年

B.永久

C.资产剩余使用寿命

D.企业经营期限

【答案】C

【解析】为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，选项C正确。

【练习5】下列关于固定资产减值的表述中，符合会计准则规定的是（   ）。

A.预计固定资产未来现金流量应当考虑与所得税收付相关的现金流量

B.固定资产的公允价值减去处置费用后的净额高于其账面价值，但预计未来现金流量现值低于其账面价值的，应当计提减值

C.在确定固定资产未来现金流量现值时，应当考虑将来可能发生的与改良有关的预计现金流量的影响

D.单项固定资产本身的可收回金额难以有效估计的，应当以其所在的资产组为基础确定可收回金额

【答案】D

【解析】选项A，不需要考虑与所得税收付相关的现金流量；选项B，公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量现值中有一个高于账面价值，则不需要计提减值；选项C，不需要考虑与改良有关的预计现金流量。

【练习6】企业在计量资产可收回金额时，下列各项中，不属于资产预计未来现金流量的是（   ）。

A.为维持资产正常运转发生的现金流出

B.资产持续使用过程中产生的现金流入

C.未来年度为改良资产发生的现金流出

D.未来年度因实施已承诺重组减少的现金流出

【答案】C

【解析】预计未来现金流量时，不包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来现金流量。

2.折现率的预计

折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

3.资产未来现金流量现值的确定

4.外币未来现金流量及其现值的确定

第一步：外币折现：外币未来现金流量×外币折现系数

第二步：现值换算：外币现值×计算当日的即期汇率

第三步：可收回金额＝Max（人民币现值，处置价值） 

第四步：资产账面价值VS可收回金额相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少减值损失。

期末资产的账面价值＝Min（资产的账面价值，可收回金额）

【总结】先折后换再比较。

【案例7】甲公司为一物流企业，经 营国内、国际货物运输业务。由于拥有的货轮出现了减值迹象，甲公司于20×8年12月31日对其进行减值测试。相关资料如下：

（1）甲公司以人民币为记账本位币，国内货物运输采用人民币结算，国际货物运输采用美元结算。（2）货轮采用年限平均法计提折旧，预计使用20年，预计净残值率为5%。20×8年12月31日，货轮的账面原价为人民币38 000万元，已计提折旧为人民币27 075万元，账面价值为人民币10 925万元。货轮已使用15年，尚可使用5年，甲公司拟继续经营使用货轮直至报废。

（3）甲公司将货轮专门用于国际货物运输。由于国际货物运输业务受宏观经济形势的影响较大，甲公司预计货轮未来5年产生的净现金流量（假定使用寿命结束时处置货轮产生的净现金流量为零，有关现金流量均发生在年末）如下表所示。

（4）由于不存在活跃市场，甲公司无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额。

（5）在考虑了货币时间价值和货轮特定风险后，甲公司确定10%为人民币适用的折现率，确定12%为美元适用的折现率。相关复利现值系数如下：

（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929

（P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972

（P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118

（P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355

（P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674

（6）20×8年12月31日的汇率为1美元＝6.85元人民币。甲公司预测以后各年末的美元汇率如下：第1年末为1美元＝6.80元人民币；第2年末为1美元＝6.75元人民币；第3年末为1美元＝6.70元人民币；第4年末为1美元＝6.65元人民币；第5年末为1美元＝6.60元人民币。

要求：

（1）使用期望现金流量法计算货轮未来5年每年的现金流量。

（2）计算货轮按照记账本位币表示的未来5年现金流量的现值，并确定其可收回金额。

（3）计算货轮应计提的减值准备，并编制相关会计分录。

（4）计算货轮20×9年应计提的折旧，并编制相关会计分录。

【答案】 （1）

第1年期望现金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（万美元）

第2年期望现金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（万美元）

第3年期望现金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（万美元）

第4年期望现金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（万美元）

第5年期望现金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（万美元）

（2）未来5年现金流量的现值＝（380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674 ）×6.85＝8 758.46（万元），因无法可靠估计货轮的公允价值减去处置费用后的净额，所以可收回金额为8 758.46万元。

（3）应计提减值准备＝10 925－8 758.46＝2 166.54（万元）

会计分录如下：

借：资产减值损失　　　　　2 166.54

　　贷：固定资产减值准备　　　　　2 166.54

（4）20×9年应计提折旧＝8 758.46÷5＝1 751.69（万元）

会计分录如下：

借：主营业务成本　　　　　　　1 751.69

　　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　1 751.69

三、资产减值损失的确认与计量（★★）

账务处理为：

借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　　　在建工程减值准备

　　　　投资性房地产减值准备

　　　　无形资产减值准备

　　　　商誉减值准备

　　　　长期股权投资减值准备

四、资产组的认定及减值处理

（一）资产组的认定

（二）资产组减值测试

1.资产组可收回金额和账面价值的确定基础

资产组账面价值确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

2.资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

【注意】抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：（单项资产的最低价值）

（1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

（2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）；

（3）零。

即抵减后单项资产的最低价值＝Max（单项资产的可收回金额，0）

如果触及单项资产的最低价值，而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重再进行分摊。

【案例8】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为40万元、60万元、100万元元。使用年限为10年，净残值为零，以年限平均法计提折旧。各机器均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。2005年甲生产线所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产品的销路锐减40%，因此，对甲生产线进行减值测试。

2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为20万元、30万元、50万元。估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。

整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为60万元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值为其可收回金额。

鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为100万元，而其可收回金额为60万元，生产线的账面价值高于其可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应当确认减值损失40万元，并将该减值损失分摊到构成生产线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应低于15万元。

具体分摊过程如下表所示。

*按照分摊比例，机器A应当分摊减值损失8万元（40×20%）。但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，因此，机器A最多只能确认减值损失5万元（20－15），未能分摊的减值损失3万元（8－5），应当在机器B和机器C之间进行再分摊。

根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失5万元、13.125万元和21.875万元，账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A            5

                             ——机器B           13.125

                             ——机器C           21.875

        贷：固定资产减值准备——机器A         5

                                            ——机器B        13.125

                                            ——机器C        21.875

（三）总部资产减值测试

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。

总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行。

【案例9】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。

ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。

由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年年末对各资产组进行了减值测试。

资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元、542万元。

ABC公司（包括研发中心的整个资产组组合）的可收回金额1 440万元。

首先，将办公大楼账面价值分摊至资产组。

然后，对资产组进行减值测试。

最后，对资产组组合进行减值测试。

经过前面减值测试后，整个资产组组合账面价值＝

（237.5＋328＋542）＋100＝1 207.5（万元）

资产组组合可收回金额＝1 440（万元）

所以，不必在进一步确认减值损失。

五、商誉减值测试与处理（★★★）

（一）商誉减值测试的基本要求 

1.企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

2.商誉难以产生现金流量，因此商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

（二）商誉减值测试的方法及会计处理

首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失；

其次，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，确认相应的减值损失，损失先抵减分摊的商誉价值，然后在资产组中其他资产之间按比例分摊。

【提示】母公司合并报表中商誉只反映母公司的商誉，不反映少数股东的商誉。（母公司理论）

即合并报表中商誉减值指的是母公司商誉减值。

计算步骤：

1.计算母公司商誉

2.计算完全商誉＝母公司商誉+少数股东商誉＝母公司商誉/母公司持股比例

3.包含商誉的账面价值＝完全商誉＋可辨认资产

4.包含商誉的账面价值VS资产组的可收回金额，确定完全商誉减值金额和可辨认资产的减值金额。（先商誉，后比例）

5.母公司商誉减值金额＝完全商誉×母公司持股比例

【举例10】甲公司以银行存款1 200万元购买乙公司80%的股份，购买日乙公司可辨认净资产公允价值1 000万元。

归属于甲公司的商誉＝1 200－1 000×80%＝400（万元）

即完全商誉＝400/80%＝500（万元）

即少数股东商誉＝500×20%＝100（万元）

【案例11】甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉400万元（1 600－1 500×80%）万元。（完全商誉400/80%＝500万元）。

假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在20×9年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元。

由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此必须对资产组账面价值进行调整。其测试过程如下表所示。

以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。

减值850，商誉分摊500（归母公司商誉400，少数股东商誉100），可辨认净资产分摊350。

借：资产减值损失        750
    贷：XX资产——XX减值准备    350
            商誉——商誉减值准备    400

【练习12】甲公司2×16年向非关联方收购乙公司80%股权，并产生商誉。乙公司有两个事业部，相对独立经营，构成两个报告分部，对应的资产组分别为M和N，乙公司与甲公司业务不具有协同效应。收购完成后乙公司经营状况良好，但2×19年由于外部环境变化，乙公司的经营不如预期，固定资产存在减值迹象，下列各项关于乙公司固定资产减值测试的表述中，正确的有（　）。

A.对M和N两个资产组分别进行减值测试，计算可收回金额并与各自的账面价值相比较，确认相应的减值损失

B.将商誉分摊至M和N资产组，将包含商誉的资产组分别进行减值测试，分别比较M和N资产组（包含分难商誉的账面价值）与其可收回的金额，减值损失金额先冲减商誉，再冲减M和N的账面价值

C.在进行减值测试时，将属于少数股东的商誉调整资产组（包括商誉）的账面价值，并与其可收回金额进行比较，以确定相应的资产组是否发生减值

D.将M和N作为一个资产组组合，将M和N确认减值损失后的账面价值加上商誉，并与M和N构成的资产组组合的可收回金额相比较，减值损失金额先冲减商誉，再按比例冲减M和N的账面价值

【答案】 ABC

【解析】选项A、B，首先，应当对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包含所分摊的商誉账面价值部分）与其可收回金额，可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再冲减资产组的账面价值；

选项C，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可回收金额的预计包含归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包含在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组（包含商誉）是否发生了减值。

【练习13】甲公司20×8年5月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司60%的股权，并能够对乙公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉7 200万元。20×8年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18 000万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为18 800万元。甲公司将乙公司认定为一个资产组，确定该资产组在20×8年12月31日的可收回金额为22 000万元。

经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在20×8年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是（   ）。 

A.3 200万元  

B.4 000万元  

C.8 800万元  

D.5 280万元  

【答案】D

【解析】

【练习14】2×16年末，甲公司某项资产组（均为非金融长期资产）存在减值迹象，经减值测试，预计资产组的未来现金流量现值为4 000万元，公允价值减去处置费用后的净额为3 900万元；该资产组的账面价值为5 500万元，其中商誉的账面价值为300万元。2×17年末，该资产组的账面价值为3 800万元。预计未来现金流量现值为5 600万元，公允价值减去处置费用后的净额为5 000万元。

该资产组2×16前未计提减值准备，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司对该资产组减值会计处理的表述中，正确的有（   ）。

A.2×16年末应计提资产组减值准备1 500万元

B.2×17年末资产组的账面价值为3 800万元

C.2×16年末应对资产组包含的商誉计提300万元的减值准备

D.2×17年末资产组中商誉的账面价值为300万元

【答案】ABC

【解析】选项D，至2×16年年末，商誉全额减值，虽然2×17年价值回升，但商誉减值不允许转回，因此以后每年年末该商誉的账面价值均为0。

【练习15】下列关于商誉的会计处理中，正确的有（   ）。

A.商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试

B.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无需对其进行减值测试

C.有关商誉的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试

D.与商誉有关的资产组或资产组组合的减值损失应首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值

【答案】ACD

【解析】选项B，对于商誉、使用寿命不确定的无形资产以及尚未达到预定可使用状态的无形资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。

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