瑞华研究丨问题1-1-52（出售已使用一定年限的固定资产的核算）

问题1-1-52（出售已使用一定年限的固定资产的核算）

问题：

在“背景”部分描述的两种情形下，企业是否可以将拟对外出售的固定资产转入“存货”核算，处置收入作为“营业收入”列报？

背景：

情形1、A公司从事某大型资产经营租赁业务，在租赁期满，A公司拟将资产对外处置。

情形2、B公司主营船舶运输，但其营业执照注明的营业范围中也包括船舶贸易。为了调整资产结构，B公司拟处置一批自用船舶。

解答：

对于情形1和情形2中的情况，均不能将拟处置的资产转入“存货”核算，处置收入也不能作为“营业收入”列报。

结论基础：

企业将原先自用或者对外出租的固定资产改变持有意图，不再继续用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理的用途，而是拟将其出售，此时应按照《企业会计准则第4号——固定资产》关于固定资产处置的相关规定进行处理。对于已经停止使用但尚未对外处置的固定资产，如果符合《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条规定的认定为“持有待售资产”的条件的（根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准），可以作为持有待售资产进行确认、计量和列报，在资产负债表中将其列报为一项流动资产，但不能仅仅因为用途的改变而将其转为存货核算。

《企业会计准则第14号——收入》及其应用指南的规定：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中的‘日常活动’是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。”（2006年收入准则和2017年修订后的收入准则对收入的定义是一致的）。2008年的收入准则应用指南特别指出：“企业处置固定资产、无形资产等活动，不是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动，也不属于与经常性活动相关的活动，由此产生的经济利益的总流入不构成收入，应当确认为营业外收入”。（财会[2017]30号文改为“资产处置收益”。）2018年修订后的收入准则应用指南虽未直接明确处置固定资产不属于收入，但该指南中明确提及“企业处置固定资产、无形资产等，在确定处置时点以及计量处置损益时，按照本准则的有关规定进行处理。”即，在考虑终止确认固定资产时点、确定固定资产处置对价时按照收入准则执行，其他处理仍按照固定资产准则的规定执行，间接表达出固定资产处置的列报不属于收入。根据上述规定，企业处置固定资产的收益（即使企业内部制度明确规定在固定资产使用一定年限后应对其进行强制清理）不应确认为营业收入，而是应当将处置净损益作为一项利得，确认为资产处置收益。

上述结论并不会因为企业营业执照上记载的经营范围是否包括“船舶贸易”（情形2）而有所不同。如果公司购入一条船舶时，一开始就明确其持有意图是用于出售而不是自用，则可以将该船舶确认为自身的存货，出售时确认“营业收入——贸易收入”和结转相应营业成本；但对于购入时的初始意图是用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理用途的船舶，应确认为固定资产，后续用于出售时不再转为存货。

另外，对于情形1来说，可作为类比的情况是《企业会计准则讲解（2010）》第60页中对投资性房地产转为存货应满足的条件的规定：“房地产开发企业将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。”

从上述规定可知，企业将投资性房地产转为存货，应满足的一个基本条件是“将用于经营租出的房地产重新开发用于对外销售”，即在用于对外销售前必须经过一个重新开发过程，而不能直接以收回时的现状对外出售。如果没有经过重新开发过程而直接以现状对外出售的，则属于投资性房地产的处置。

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扩展及学习笔记：

1.实务中，很多企业将自用或出租的固定资产改变用途拟进行出售，很多将其从“固定资产”转为“存货”，实际是错误的。

2.即使是营业执照记载经营范围包括相关资产的贸易也不会有所不同。所以，企业持有资产的意图是什么，是出售还是自用，是区分存货还是固定资产主要依据；即使后续将自用改为出售也不再转为存货。

3.对于投资性房地产转为存货一定要满足经营出租的房地产重新开发用于对外销售，不能直接以收回时的现状对外出售，否则仍应为投资性房地产的处置。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计