问题1-1-26（抵债资产的会计核算问题）
问题：
如下文背景资料所述，如何确定该抵债资产初始确认和终止确认的时点？抵债资产初始确认的公允价值如何确定？
背景：
A银行（前身为农村信用合作社）持有大量的抵债资产，主要产生的原因是发放的贷款债权到期后，由于债务人不能偿还债务，A银行将债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利用于清偿债务。
抵债资产的取得主要有两种途径：
一是协议抵债。A银行与债务人、担保人或第三人协商一致，把其具有所有权、用益物权的资产，通过双方认可的评估方式确定价值后，偿还银行债权。
二是司法判决或仲裁抵债。多数情况下，出于各方利益考虑，银行与债务人、担保人或第三人无法达成一致意见，选择通过司法诉讼或仲裁的方式解决债务纠纷。在判决或裁定生效后，担保物拍卖流拍的情况下，A银行被迫接受抵债资产，用于补偿自身债权。
无论是何种取得抵债资产的方式，抵债资产一部分是办理了过户手续，但更多情况下，A银行取得抵债资产时并未过户到自己名下，因为这些抵债资产较多为不动产，办理过户手续需要缴纳较多的税费。在金融行业实务中较为普遍的做法是，多数银行取得不动产作为抵债资产时，并未将相关不动产过户到银行名下，而是待处置抵债资产时直接由原来的债务人过户至新的承接方名下。
A银行关于抵债资产的会计核算主要依据如下：
1、按照《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（2006年）中对“1441抵债资产”科目的使用说明：
（1）企业取得的抵债资产，按抵债资产的公允价值，借记本科目，按相关资产已计提的减值准备，借记“贷款损失准备”、“坏账准备”等科目，按相关资产的账面余额，贷记“贷款”、“应收手续费及佣金”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。如为贷方差额，应贷记“资产减值损失”科目。
（3）处置抵债资产时，应按实际收到的金额，借记“库存现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。已计提抵债资产跌价准备的，还应同时结转跌价准备。
2、《XX省农村合作金融机构抵债资产会计核算办法》的规定：
各农合机构依法取得的抵债资产按其公允价值入账，公允价值由资产管理部门确认。公允价值不得高于【被抵偿贷款的本金、表内外利息】、【各农合机构支付的资本性支出及相关税费】、【根据抵债协议各农合机构应支付第三方金额】之和。
A银行目前的做法：
1、抵债资产的初始确认：
协议抵债情况下，于抵债协议生效日初始确认抵债资产，一般以抵债协议上的抵债金额作为抵债资产的初始入账金额；法院裁定抵债的，于法院执行的裁定生效日初始确认抵债资产，一般以法院裁定的金额或拍卖价格作为抵债资产的初始入账金额。
2、抵债资产的终止确认：
A银行在与第三方签订完转让协议后，收取一部分款项或者收取全部款项时即终止确认抵债资产，但此时将抵债资产转让给第三方的过户手续并未完成。
解答：
1、抵债资产确认时点、条件：
从理论上讲，抵债资产的确认应以满足《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义和确认条件为前提，即与该抵债资产有关的经济利益很可能流入企业，且该抵债资产的成本或者价值能够可靠地计量。
结合本案例，不论是“抵债资产”是否已过户至银行，抵债资产确认问题的核心在于“实质重于形式”原则的执行与把握，即是否确认入账或终止确认，关键应看抵债资产所有权上的主要风险和报酬是否转移，以及银行是否实质取得了抵债资产的控制权（能够主导抵债资产的使用和处置，并由此获取其全部相关经济利益）。抵债资产所有权上几乎所有（一般为95%以上）的风险和报酬以及对抵债资产的实质控制权已经实现转移的，应当确认或终止确认抵债资产；未转移抵债资产所有权上几乎所有的风险和报酬以及对抵债资产的实质控制权的，则不应当确认或终止确认。
请注意，初始确认时点，并不一定是协议生效日或法院判决生效日。应依据“实质重于形式”原则合理确定取得对抵债资产的控制权并开始享有或承担其所有权上主要风险和报酬的日期。例如，如果抵债资产为房屋，则取得该房屋的钥匙就是判断控制权的一项必要（非充分）条件。
2、抵债资产初始确认时的公允价值确定问题：
在实务中，有银行依据《财政部关于印发〈银行抵债资产管理办法〉的通知》（第五章账务处理）第二十二条至第二十九条规定处理，其中：
第二十二条银行以抵债资产取得日为所抵偿贷款的停息日，银行应在取得抵债资产后，及时进行账务处理，严禁违规账外核算。
第二十三条银行取得抵债资产时，按实际抵债部分的贷款本金和已确认的表内利息作为抵债资产入账价值。银行为取得抵债资产支付的抵债资产欠缴的税费、垫付的诉讼费用和取得抵债资产支付的相关税费计入抵债资产价值。银行按抵债资产入账价值依次冲减贷款本金和应收利息。
银行在取得抵债资产过程中向债务人收取补价的，按照实际抵债部分的贷款本金和表内利息减去收到的补价，作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照实际抵债部分的贷款本金、表内利息加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值。
然而，这一规定实质上是按照非货币性资产交换准则，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。这一计价方式虽然消除了因作价随意性带来的价值虚增，但以换出债权的账面价值来计价，并没有真实地反映抵债资产的公允价值。而且以物抵债中的债权通常是货币性资产，因此，我们认为，非货币性资产交换准则并不适用于以物抵债。
在本案例中，“《XX省农村合作金融机构抵债资产会计核算办法》规定：“各农合机构依法取得的抵债资产按其公允价值入账，公允价值由资产管理部门确认。公允价值不得高于【被抵偿贷款的本金、表内外利息】、【各农合机构支付的资本性支出及相关税费】、【根据抵债协议各农合机构应支付第三方金额】之和。”可以看出，该文件就抵债资产初始入账价值的规定原则是“成本与公允价值孰低”。该做法与《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》（2006年）中的规定不完全一致，但从谨慎性原则的角度而言，仍有可取之处。并且，大部分情形下抵债资产的公允价值低于其取得成本，在这样的情况下其结果将是以公允价值入账，其实际效果与《会计科目和主要账务处理》中的规定还是一样的。
就本案例抵债资产在取得日的公允价值的确定，我们提供如下参考思路：
如无明显确凿证据证明协议抵债价格不公允的，可以以协议确定的抵债资产价格作为抵债资产取得日的公允价值。
但如果有明显确凿证据表明协议约定的抵债资产价值与抵债资产取得日公允价值（如假定该抵债资产在取得日立即可出售时的市场公允价格）存在实质差异的，则建议就该项抵债资产在取得日的公允价值重新评估（如有公开活跃市场价格，优先选取活跃公开市场价格为基础），作为取得日公允价值的确定基础。
另外，如果对某些没有活跃市场的抵债资产，A银行拟将其快速变现的，则应考虑到快速变现可能需发生较大的折价，应以《资产评估价值类型指导意见》（中评协[2017]47号）规定的“清算价值”作为其入账价值。对于收到的抵债资产短期内拟处置变现的，A公司取得该类抵债资产属于“取得专为转售的资产”，需要按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》判断是否符合“持有待售资产”的划分条件，如果是，则需按照持有待售准则的规定进行计量和列报。
如法院判决、仲裁或协议规定银行须支付补价的，则按照上述方法确定的取得日公允价值加上预计应支付的补价作为抵债资产入账价值；如法院判决、仲裁或协议规定银行须向债务人收取补价的，按照上述方法确定的取得日公允价值减去收到的补价，作为抵债资产入账价值。
3、抵债资产的终止确认时点：
参见前文针对“抵债资产的确认时点、条件”的分析，一项抵债资产的终止确认同样也应以“实质重于形式”原则进行判断，不论抵债资产是否办理过户手续，关键也是看该项抵债资产所有权上的几乎所有风险和报酬是否已实质转移出A银行或者交易对方是否已实质取得抵债资产的控制权，如果是，则可终止确认；否则即使抵债资产已过户，也不能终止确认。抵债资产过户与否可以作为判断该资产所有权上几乎所有风险和报酬转移或交易对手取得抵债资产控制权的迹象和佐证，但不是抵债资产可以终止确认的决定性证据。
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扩展及学习笔记：
1.例如，如果抵债资产为房屋，则取得该房屋的钥匙就是判断控制权的一项必要（非充分）条件。
扩展内容：假设A是条件，B是结论
（1）由A可以推出B，由B可以推出A，则A是B的充分必要条件( A=B)，或者说B的充分必要条件是A。
（2）由A可以推出B，由B不可以推出A，则A是B的充分不必要条件(A∈B)；
（3）由A不可以推出B，由B可以推出A，则A是B的必要不充分条件(B∈A)；
（4）由A不可以推出B，由B不可以推出A，则A是B的既不充分也不必要条件。
2.初始确认和终止确认均需要考虑“实质重于形式”原则，关键是控制权是否转移。比如：请注意，初始确认时点，并不一定是协议生效日或法院判决生效日；抵债资产所有权上的几乎所有风险和报酬是否已实质转移出A银行或者交易对方是否已实质取得抵债资产的控制权，如果不是，即使抵债资产已过户，也不能终止确认。
3.因为抵债资产的债，一般是货币性资产，对于银行来说是信贷资产，所以不适用非货币性资产交换准则。
4.抵债资产应以公允价值入账，只不过具体情况需要根据情形加以区分。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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