瑞华研究丨问题1-1-55（固定资产季节性停用期间的折旧处理）

问题1-1-55（固定资产季节性停用期间的折旧处理）

问题：

如下文背景资料所述，A公司季节性停工期间的固定资产折旧是列入存货项目并在下一年的产品成本中进行分摊还是作为闲置固定资产计入“管理费用”？

背景：

A公司是一家番茄加工企业，每年仅有8、9月两个月处于生产期（受番茄加工行业特点的影响），其余10个月均为季节性停工期。A公司每年用于生产加工的固定资产折旧额约为140万元，每年的销售收入约为6,000万元，A公司加工后的番茄制品一般在两年内销售完毕。

解答：

对于季节性停工期间的的固定资产折旧，相关的规定主要有：

1、《企业产品成本核算制度（试行）》第三十六条：制造企业发生的制造费用，应当按照合理的分配标准按月分配计入各成本核算对象的生产成本。企业可以采取的分配标准包括机器工时、人工工时、计划分配率等。

季节性生产企业在停工期间发生的制造费用，应当在开工期间进行合理分摊，连同开工期间发生的制造费用，一并计入产品的生产成本。

2、《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中“5101 制造费用”有如下规定：

三、制造费用的主要账务处理：

（五）发生季节性的停工损失，借记本科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目。

（七）季节性生产企业制造费用全年实际发生数与分配数的差额，除其中属于为下一年开工生产作准备的可留待下一年分配外，其余部分实际发生额大于分配额的差额，借记“生产成本——基本生产成本”科目，贷记本科目；实际发生额小于分配额的差额，做相反的会计分录。

四、除季节性的生产性企业外，本科目期末应无余额。

直接引用上述规定，季节性停工期间的固定资产折旧应计入开工期间所生产产品的成本。

但是，我们认为此问题的关键还应考虑季节性停工损失是否符合《企业会计准则第1号——存货》规定的计入存货成本的条件；以及假设将季节性停工损失予以递延，则累计递延的停工损失在期末是否满足确认为一项资产的条件。

根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。其中，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用；存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用；存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。同时准则还规定：对于“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”，应当在发生时确认为当期损益，不计入存货成本。

据此，虽然对于季节性生产的企业整体而言，季节性停工期间应计提的生产用设备折旧及人工成本是不可避免的支出（事实上是否绝对“不可避免”也是可以探讨的，例如企业完全可以选择在旺季时租赁设备或者临时雇佣员工，以尽可能节省在淡季停产期间保有设备和人员的成本），但就开工期间生产的某一批特定产品而言，此处的季节性停产期间支出并不是使其达到目前场所和状态所需的必要支出，因此不符合计入存货成本的条件。

同时，就财务报告目的而言，在停产期间跨年末的情况下，如果将停产开始日至年末期间的费用在“制造费用”或其他存货项目中归集，由此形成的期末存货累计余额实际上是不符合《企业会计准则——基本准则》所规定的资产定义和确认条件的（与未来经济利益流入不存在直接因果关系），故不应在财务报表中列报为资产。

对于可以合理预见、符合行业惯例、每年都会定期发生的淡季季节性停产期间发生的生产设备折旧和人工成本等，应当在发生时计入管理费用，不计入开工期间所生产的存货的成本；属于无法合理预见的非正常停产期间发生的相关支出，应计入营业外支出处理。相关处理方法构成企业的一项会计政策，应当一贯地运用于所有同类或类似交易的会计处理。

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扩展及学习笔记：

1.停产期间的支出是否符合资产的定义和确认条件是首要考虑的问题；

2.不计入资产，计入哪里？需要根据是否可以合理预见、行业惯例、定期发生的因素计入管理费用或是营业外支出。而且此项会计处理方法构成一项企业会计政策，应该一贯运用。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计