【财务探秘系列】一起学习《外币折算》相关知识

外币折算

本文框架

一、记账本位币的确定

二、外币交易的会计处理（★★）

三、外币财务报表的折算（★★★）

一、记账本位币的确定

（一）企业记账本位币的确定

企业的记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

我国企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业，可以按规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是，编报的财务报表应当折算为人民币。

一、记账本位币的确定

企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：

（二）境外经营记账本位币的确定

境外经营包括：

1.通常是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。

2.企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币与企业的记账本位币不同的，也应当视同境外经营。

企业选定境外经营的记账本位币，除考虑一般因素外，还应当考虑境外经营与企业的关系：
1.境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性；
2.境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重；
3.境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回；
4.境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

（三）记账本位币的变更
企业记账本位币一经确定，不得随意变更。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。

二、外币交易的会计处理（★★）

（一）初始确认

1.企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。【外币统账制】

2.企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算。

【提示】

即期汇率：立即交付时的结算价格。用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。但企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当按照交易实际的汇率（即银行买入价或卖出价）折算。

即期汇率的近似汇率：是指按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率，通常采用当期平均汇率或加权平均汇率等。

【例题1】乙股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用交易日a的即期汇率折算。2×15年3月3日，从境外丙公司购入不需要安装的设备一台，设备价款为25万美元，购入该设备当日的即期汇率为1美元＝6.5元人民币，适用的增值税税率为13%，款项尚未支付，增值税以银行存款支付。有关会计分录如下：

借：固定资产——机器设备                      162.5（25×6.5）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）         21.125

　   贷：应付账款——丙公司（美元）　　              162.5

　　　   银行存款　　　　                             21.125

【例题2】乙有限责任公司以人民币为记账本位币，2×15年6月1日，乙公司与美国甲公司签订投资合同，甲公司将向乙公司出资200万美元，占乙公司注册资本的23%；甲公司的出资款将在合同签订后一年内分两次汇到乙公司账上；合同约定汇率为1美元＝6.5元人民币。当日的即期汇率为1美元＝6.45元人民币。

2×15年9月10日，乙公司收到甲公司汇来的第一期出资款，当日的即期汇率为1美元＝6.35元人民币。有关会计分录：

借：银行存款——美元　  635（100×6.35）　

　   贷：实收资本　　　               635

2×16年5月25日，乙公司收到甲公司汇来的第二期出资款，当日的即期汇率为1美元＝6.4元人民币。有关会计分录如下：

借：银行存款——美元　640（100×6.4）

　   贷：实收资本　　　　       640

【例题3】乙有限责任公司以人民币额为记账本位币，对外币交易采用交易日的即期汇率折算。2×15年6月1日，将5万美元到银行兑换为人民币，银行当日的美元买入价为1美元＝6.55元人民币，中间价为1美元＝6.60元人民币。

本例中，企业与银行发生货币兑换，兑换所用汇率为银行的买入价，而通常记账所用的即期汇率为中间价，由于汇率变动而产生的汇兑差额计入当期财务费用。有关会计分录如下：

借：银行存款——人民币　 32.75（5×6.55）

　　财务费用——汇兑差额　0.25

　   贷：银行存款——美元　           33（5×6.6）

（二）期末调整或结算

1.货币性项目

货币性项目：是指企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。例如，银行存款、应收账款、债权投资、其他债权投资、应付账款、短期借款、应付债券等。

期末及结算日，应以当日（期末或结算日）即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入当期损益（财务费用）。

【提示】企业为购建或生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款为外币借款时，在借款费用资本化期间内，由于外币借款在取得日、使用日及结算日的汇率不同而产生的汇兑差额，应当予以资本化，计入相关资产成本。

【例题3】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年1月1日，为建造某固定资产专门借入长期借款2万美元，期限为2年，年利率为5%，每年年初支付利息，到期还本。2×15年1月1日的即期汇率为1美元＝6.45元人民币，2×15年12月31日的即期汇率为1美元＝6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2×15年1月1日借入长期借款：

借：银行存款——美元　　　12.9（2×6.45） 　

　  贷：长期借款——美元　　　    12.9　　　

2×15年12月31日，该公司计提当年利息应作以下会计分录：

借：在建工程　　 0.62（2×5%×6.2）

　  贷：应付利息——美元　　 0.62

2×15年12月31日，该公司美元借款本金由于汇率变动产生的汇兑差额，应作以下会计分录：

借：长期借款——美元　　0.5 [2×（6.45－6.2）]

    贷：在建工程　　             0.5

2×16年1月1日，该公司支付2×15年利息，该利息由于汇率变动而产生的汇兑差额应当予以资本化，计入在建工程成本。2×16年1月1日的即期汇率为1美元＝6.22元人民币，相应的会计分录为：

借：应付利息——美元   0.62（2×5%×6.20）

　　在建工程　　　　   0.002

　  贷：银行存款　                      0.622（2×5%×6.22）

【经典例题4·多选题】甲公司以人民币作为记账本位币。2×17年发生的有关外币交易或事项如下：

（1）外币美元资本投入，合同约定的折算汇率与投入美元资本当日的即期汇率不同；

（2）支付应付美元货款，支付当日的即期汇率与应付美元货款的账面汇率不同；

（3）年末折算汇率与交易发生时的账面汇率不同。

不考虑应予资本化的金额及其他因素。下列各项关于甲公司2×17年上述外币交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.收到外币美元资本投入时按合同约定的折算汇率折算的人民币记账

B.偿还美元应付账款时按偿还当日的即期汇率折算为人民币记账

C.各外币货币性项目按年末汇率折算的人民币金额与其账面人民币金额的差额计入当期损益

D.外币美元资本于年末按年末汇率折算的人民币金额调整其账面价值

【答案】BC

【解析】选项A，按照收到时的即期汇率折算；选项D，外币美元资本属于所有者权益类账户，期末不需要按照即期汇率进行调整。

【经典例题5·单选题】甲公司以人民币为记账本位币，发生外币交易时采用交易日的即期汇率折算。甲公司12月20日进口一批原材料并验收入库，货款尚未支付；原材料成本为80万美元，当日即期汇率为1美元＝6.8元人民币。12月31日，美元户银行存款余额为1 000万美元，按年末汇率调整前的人民币账面余额为7 020万元，当日即期汇率为1美元＝6.5元人民币。上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额为（　）。

A.－220万元                 B.－496万元

C.－520万元                 D.－544万元

【答案】B

【解析】上述交易或事项对甲公司12月份营业利润的影响金额＝80×（6.8－6.5）－（7 020－1 000×6.5）＝－496（万元）。

借：应付账款　　24

　　贷：财务费用　　24

借：财务费用　 520

　　贷：银行存款　 520

2.非货币性项目

总原则：不单独反映汇兑差额。

（1）对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。

【提示】外币预收账款和预付账款、合同资产和合同负债均不满足货币性项目的定义，属于以历史成本计量的外币非货币性项目，企业在资产负债表日应当采用交易发生日的即期汇率折算，不产生汇兑损益。

（2）对于以成本与可变现净值孰低计量的存货：

期末外币可变现净值×期末即期汇率-原记账本位币反映的成本的差额，计入“资产减值损失”。

（3）对于以公允价值计量的外币非货币性项目：

期末外币公允价值×期末即期汇率-原记账本位币反映的账面价值，属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（股票、基金等）的，差额计入公允价值变动损益；指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的，差额计入其他综合收益（均含汇率变动）。

【提示】以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产（债券投资）的汇兑差额计入财务费用。

非交易性权益工具投资的外币现金股利产生的汇兑差额，应当计入当期损益（财务费用）。

【总结】

【例题6】P上市公司以人民币为记账本位币。2×15年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品1万件，每件价格为1 000英镑，当日即期汇率为1英镑＝10元人民币。2×15年12月31日，尚有0.1万件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑＝9.7元人民币。假定不考虑相关税费。

本例中，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日确定的可变现净值以外币反映时，计提存货跌价准备应当考虑汇率变动的影响。因此，该公司应作会计分录如下：

11月2日，购入A商品：

借：库存商品——A　10 000（1×1 000×10）

　  贷：银行存款——英镑　　 10 000

12月31日，计提存货跌价准备：

借：资产减值损失　　 127

　   贷：存货跌价准备　　　 127

0.1×1 000×10－0.1×900×9.7＝127（万元人民币）

【例题7】国内甲公司的记账本位币为人民币，2×15年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股1万股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元＝6.3元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元＝6.2元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2×15年12月10日，该公司对上述交易应作以下处理：

借：交易性金融资产　　9.45（1.5×1×6.3）

　   贷：银行存款——美元　　　9.45

由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为6.2万元（即1×10 000×6.2），与原账面价值9.45万元的差额为－3.25万元人民币，计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：

借：公允价值变动损益　　　3.25

　   贷：交易性金融资产　　　　　3.25

3.25万元人民币既包含甲公司所购入乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

2×16年1月10日，甲公司所购入乙公司B股股票按当日市价每股1.2美元全部售出，所得价款为1.2万美元，按当日汇率1美元＝6.25元人民币折算为人民币金额为7.5万元，与其原账面价值人民币金额6.2元的差额为1.3万元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录如下：

借：银行存款——美元　 7.5（1.2×1×6.25）

　   贷：交易性金融资产           6.2（9.45－3.25）

　　　   投资收益　　              1.3

【例题8】国内甲公司的记账本位币为人民币。2×15年2月10日以每股15港元的价格购入乙公司H股1万股，指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日即期汇率为1港元＝0.9元人民币，款项已付。2×15年12月31日，由于市价变动，购入的乙公司H股的市价变为每股18港元，当日汇率为1港元＝0.85元人民币。假定不考虑相关税费的影响。

2×15年2月10日，该公司对上述交易应作以下处理：

借：其他权益工具投资 13.5（15×1×0.9）

　   贷：银行存款——港元　　　13.5

由于该项金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑股票市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述金融资产在资产负债表的人民币金额为15.3万元（即18×1×0.85），与原账面价值13.5万元的差额为1.8万元人民币，计入其他综合收益。相应的会计分录为：

借：其他权益工具投资　　　1.8

　   贷：其他综合收益　　　       1.8

1.8万元人民币既包含甲公司所购乙公司的H股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。

【经典例题9·多选题】甲公司以人民币为记账本位币，采用交易发生日的即期汇率折算。2×18年3月10日以每股5美元的价格购入乙公司在境外上市交易的股票20万股，发生相关交易费用1万美元，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，当日汇率为1美元＝6.6元人民币。2×18年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6美元，当日汇率为1美元＝6.9元人民币。2×19年2月5日，甲公司以每股8美元的价格将持有的乙公司股票全部出售，当日汇率为1美元＝6.8元人民币。不考虑相关税费及其他因素，下列关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.购入乙公司股票的初始入账金额为660万元人民币

B.2×18年12月31日确认其他综合收益161.4万元人民币

C.2×18年12月31日确认财务费用36万元人民币

D.2×19年2月5日确认投资收益260万元人民币

【答案】B

【解析】购入乙公司股票的初始入账金额＝（5×20＋1）×6.6＝666.6（万元人民币），选项A不正确；2×18年12月31日，应确认其他综合收益＝6×20×6.9－666.6＝161.4（万元人民币），其他权益工具投资期末公允价值变动与汇率变动一并计入其他综合收益，不影响财务费用，选项B正确，选项C不正确；企业出售其他权益工具投资时，处置价款与其账面价值的差额，以及原确认的其他综合收益，均转入留存收益，不影响投资收益，选项D不正确。

【经典例题10·多选题】下列各项金融资产或金融负债中，因汇率变动导致的汇兑差额应当计入当期财务费用的有（   ）。

 A.外币应收账款

 B.外币债权投资产生的应收利息

 C.外币非交易性权益工具投资

 D.外币衍生金融负债

【答案】AB

【解析】外币非交易性权益工具投资因汇率变动导致的汇兑差额应当计入其他综合收益，外币衍生金融负债属于交易性金融负债，其汇率变动导致的汇兑差额应当计入公允价值变动损益，所以选项AB正确。

【经典例题11·单选题】下列各项关于外币折算会计处理的表述中，正确的是（   ）。

A.期末外币预收账款以当日即期汇率折算并将由此产生的汇兑差额计入当期损益

B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入其他综合收益

C.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币非交易性权益工具投资形成的汇兑差额计入其他综合收益

D.收到投资者以外币投入的资本时，外币投入资本与相应的货币性项目均按合同约定汇率折算，不产生外币资本折算差额

【答案】C

【解析】预收账款属于非货币性资产，期末不调整汇兑损益，选项A错误；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币货币性金融资产形成的汇兑差额计入财务费用，选项B错误；企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，选项D错误。

【经典例题12·多选题】甲公司发生的外币交易及相应的会计处理如下：（1）为建造固定资产借入外币专门借款，资本化期间将该外币专门借款的利息和汇兑损益计入在建工程成本；（2）自境外市场购入的存货，期末按外币可变现净值与即期汇率计算的结果确定其可变现净值，并以此为基础计提存货跌价准备；（3）以外币计价的交易性金融资产，期末按外币市价与即期汇率计算的结果确定其公允价值，并以此为基础计算确认公允价值变动损益；（4）收到投资者投入的外币资本，按照合同约定汇率折算实收资本。不考虑其他因素，甲公司对上述外币交易进行的会计处理中正确的有（   ）。

A.以外币计价的存货跌价准备的计提

B.外币专门借款利息及汇兑损益的处理

C.以外币计价的交易性金融资产公允价值变动损益的确认

D.股东作为出资投入的外币资本的折算

【答案】ABC

【解析】企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，不产生外币资本折算差额，选项D错误。

三、外币财务报表的折算（★★★）

【提示】第二节外币交易的会计处理，指的是企业发生以外币计价的交易，记账中如何折算为记账本位币的过程。

第三节外币报表折算，指的是企业涉及境外经营，比如境外有子公司，母公司编制合并报表时，需要将境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表，是将整个报表进行折算！【这就是外币报表折算的模块知识基础！】

（一） 折算方法

【提示】

1.未分配利润是所有者权益里面倒挤出来的，不是某一汇率折算的。

2.当期计提的盈余公积，采用当期平均汇率折算。

【经典例题13·多选题】企业对境外子公司的外币财务报表进行折算时，下列各项财务报表项目中，应当采用交易发生日的即期汇率折算的有（   ）。

A.实收资本

B.未分配利润

C.长期股权投资

D.资本公积

【答案】AD

【解析】境外经营的外币资产负债表中，资产和负债项目应采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

【经典例题14·多选题】甲公司以人民币为记账本位币，下列各项关于甲公司外币折算会计处理的表述中，错误的有（   ）。

A.为购建符合资本化条件的资产而借入的外币专门借款本金及利息发生的汇兑损益在资本化期间内计入所购建资产的成本

B.资产负债表日外币预付账款按即期汇率折算的人民币金额与其账面人民币金额之间的差额计入当期损益

C.对境外经营财务报表进行折算产生的外币财务报表折算差额在合并资产负债表所有者权益中单设项目列示

D.收到投资者投入的外币资本按合同约定汇率折算

【答案】BCD

【解析】预付账款属于非货币性项目，且以成本进行计量，所以资产负债表日不产生汇兑差额，选项B错误；对境外经营财务报表进行折算产生的外币财务报表折算差额应按归属于母公司的部分在“其他综合收益”项目反映，因此该选项说单列到“外币报表折算差额”不正确，选项C错误；企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，选项D错误。

【经典例题15·多选题】甲公司为我国境内企业，日常核算以人民币作为记账本位币，甲公司在英国和加拿大分别设有子公司，负责当地市场的运营，子公司的记账本位币分别为英镑和加元。甲公司在编制合并财务报表时，下列各项关于境外财务报表折算所采用汇率的表述中，正确的有（　）。

A.英国公司的固定资产采用购入时的历史汇率折算为人民币

B.英国公司持有的作为其他权益工具投资采用期末汇率折算为人民币

C.加拿大公司的未分配利润采用报告期平均汇率折算为人民币

D.加拿大公司的加元收入和成本采用报告期平均汇率折算为人民币

【答案】BD

【解析】选项AB，企业对其境外经营子公司的外币报表进行折算时，资产和负债项目应该按照资产负债表日（期末）的即期汇率折算为母公司记账本位币；选项C，未分配利润的金额是按照所有者权益变动表中相关项目倒挤出来的；选项D，企业应对外币报表中的收入和费用项目采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。

【经典例题16·多选题】下列各项中，在对境外经营财务报表进行折算时选用的有关汇率，符合会计准则规定的有（　）。

A.股本采用股东出资日的即期汇率折算

B.其他债权投资采用资产负债表日即期汇率折算

C.未分配利润项目采用报告期平均汇率折算

D.当期提取的盈余公积采用当期平均汇率折算

【答案】ABD

【解析】选项C，未分配利润是累积数，不能按照单一汇率折算。

【经典例题17·多选题】对外币财务报表进行折算时，下列项目中，应当采用期末资产负债表日的即期汇率进行折算的有（　）。

A.盈余公积　　　　　　　　

B.未分配利润

C.长期股权投资　　　　　　

D.交易性金融资产

【答案】CD

【解析】资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算，所以选项C和D正确。

（二） 特殊项目的处理

1.少数股东应分担的外币报表折算差额，应并入少数股东权益列示于合并资产负债表中。

借：其他综合收益

　　贷：少数股东权益

或相反。

【提示】

【经典例题18·单选题】下列各项关于年度外币财务报表折算会计处理的表述中，正确的是（   ）。

A.外币财务报表折算差额在合并资产负债表的负债中单列项目列示

B.资产负债表中未分配利润项目的年末余额按年末资产负债表日的即期汇率折算

C.少数股东应分担的外币财务报表折算差额在合并资产负债表少数股东权益项目列示

D.利润表中营业收入项目的本年金额按年末资产负债表日的即期汇率折算

【答案】C

【解析】外币报表折算差额归属于母公司的部分应在合并资产负债表中“其他综合收益”项目列示，选项A错误；未分配利润的金额是按照所有者权益变动表中相关项目倒挤出来的，选项B错误；利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算，选项D错误。

2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理

（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则应在抵销长期应收应付项目的同时，将其产生的汇兑差额转入“其他综合收益”项目。

借：财务费用——汇兑差额

　　贷：其他综合收益

或相反。

（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销，差额转入“其他综合收益”项目。

【总结】因实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额，个别报表计入财务费用，合并报表要转入“其他综合收益”。

（三）境外经营的处置

企业在处置境外经营时，应将已列入其他综合收益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。

处置的境外经营为子公司的，将已列入其他综合收益的外币财务报表折算差额中归属于少数股东的部分，视全部处置或部分处置分别予以终止确认或转入少数股东权益。

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