合并财务报表
本文主要掌握合并报表调整、抵销分录的编制。
大家再实施合并报表项目时，一定要有个基本的思路：
1、合并范围：集团整体的合并体系是什么？哪些参与合并？哪些不参与合并？哪些是投资性主体？是否对投资性主体单独设立账套并参与合并？
2、持股比例：了解清楚1中的合并范围后，一定还要明确关系之间的投资比例是多少？股权架构是怎样的？
3、指定合并实施方案：按照合并范围和股权关系的结构，是逐级合并还是大合并？
4、调整分录与抵消分录模板和取数：逐级合并中每一级合并公司的调整分录、抵消分录取数；
5、抵消表模板
6、工作底稿模板、合并报表模板
7、调整业务学习：成本法调整权益法（成转权）【参考长投文章中的“转换”内容】
8、抵消业务学习：权益抵消、内部往来抵消、内部交易抵消、现金流量抵消；【ps：每一种都别有一般风味hhh】
为了方便大家更好地掌握合并逻辑，我们先学下方的知识；
我后边再写一篇文章《合并财务报表六大调整抵消分录》帮助大家拆解一下；
知识重点 |
调整、抵销分录的编制 |
本章框架
一、合并范围的确定
二、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
三、同一控制下企业合并的合并处理
四、非同一控制下企业合并的合并处理
五、内部交易的合并处理
六、所得税会计相关的合并处理
七、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
八、合并现金流量表的编制
一、合并范围的确定
（一）以“控制”为基础，确定合并范围
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
控制的两项基本要素
1.因涉入被投资方相关活动而享有可变回报；
2.拥有对被投资方的权力，并且有能力运用该权力影响其回报金额。
【经典例题1•多选题】下列各项中，满足控制条件的有（ ）。
A.拥有对被投资方的权力
B.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报
C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
D.参与被投资方的财务和生产经营决策
【答案】ABC
【解析】控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。选项D，不能确定是否满足达到控制的条件。
（二）合并范围的豁免——投资性主体
1.豁免规定
2.投资性主体的定义
当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
一是该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金。
二是该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报。
三是该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
【提示】一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
【经典例题2•单选题】甲公司为制造业企业，其子公司（乙公司）是一家投资性主体，乙公司控制丙公司和丁公司， 其中丙公司专门为乙公司投资活动提供相关服务。不考虑其他因素，下列各项会计处理的表述中，正确的是（ ）。
A.乙公司对丙公司的投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
B.乙公司应将丁公司纳入合并范围
C.甲公司应将乙公司、丙公司和丁公司纳入合并范围
D.乙公司对丁公司的投资可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产
【答案】C
【解析】如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益，选项A、B和D错误；一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体（甲公司为制造业企业， 不是投资性主体），则应将其控制的全部主体纳入合并范围，选项C正确。
【经典例题3•多选题】甲公司（非投资性主体）为乙公司、丙公司的母公司，乙公司为投资性主体，拥有两家全资子公司，两家子公司均不为乙公司的投资活动提供相关服务，丙公司为股权投资基金，拥有两家联营企业，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩。不考虑其他因素，下列关于甲公司、乙公司和丙公司对其所持股权投资的会计处理中，正确的有（ ）。
A.乙公司不应编制合并财务报表
B.丙公司在个别报表中对其拥有的两家联营企业的投资应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
C.乙公司在个别报表中对其拥有的两家子公司应按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益
D.甲公司在编制合并财务报表时，应将通过乙公司间接控制的两家子公司按公允价值计量，公允价值计入当期损益
【答案】ABC
【解析】选项AC，如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表，其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益；乙公司的两家子公司不为乙公司提供服务，因此不应纳入乙公司合并范围，乙公司不需要编制合并报表；选项B，丙公司对其拥有的两家联营企业按照公允价值考核和评价管理层业绩，说明丙公司将其作为“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”核算；选项D，一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
二、合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序
合并报表的特点：
一是反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体;
二是编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的企业集团;
三是合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
（一）合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
（二）合并财务报表的构成
合并财务报表至少包括：
1.合并资产负债表
2.合并利润表
3.合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）
4.合并现金流量表
5.附注
（三）合并财务报表编制的前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策（与母公司保持一致）
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算
4.收集编制合并财务报表的相关资料
（四）合并财务报表的编制程序
1.设置合并工作底稿
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别财务报表各项目合计数额
3.编制调整分录与抵销分录
4.计算合并财务报表各项目的合并金额
5.填列合并财务报表
【经典例题4•单选题】甲公司拥有对四家公司的控制权，其下属子公司的会计政策和会计估计均符合会计准则规定，不考虑其他因素，甲公司在编制2×16年合并财务报表时，对其子公司进行的下述调整中，正确的是（ ）。
A.将子公司（乙公司）1年以内应收账款坏账准备的计提比例由3%调整为与甲公司相同的计提比例5%
B.对2×16年通过同一控制下企业合并取得的子公司（丁公司），将其固定资产、无形资产的折旧和摊销年限按照与甲公司相同的期限进行调整
C.将子公司（丙公司）投资性房地产的后续计量模式由成本模式调整为与甲公司相同的公允价值模式
D.将子公司（戊公司）闲置不用但没有明确处置计划的机器设备由固定资产调整为持有待售非流动资产并相应调整后续计量模式
【答案】C
【解析】企业在编制合并财务报表之前只需要统一母子公司之间的会计政策，不需要统一会计估计，因此选项AB不对；选项D，划分为持有待售非流动资产须同时符合以下两个条件：（1）可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。戊公司该固定资产只是闲置不用，并未满足这条件中的任何一个，因此不能划分为持有待售的非流动资产。
三、同一控制下企业合并的合并处理
【案例引入】王同学于2022年1月1日投资2 000万元成立甲公司，甲公司又于当日投资800万元，成立乙公司。
要求：编制甲公司个别报表账务处理，以及合并报表抵销分录。
借：银行存款 2 000
贷：实收资本—王同学 2 000
如果，甲公司于当日投资800万元，A又同时投资200万元，成立乙公司：
（一）合并日合并财务报表的编制（1抵销）
合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，合并中不产生新的资产和负债。
合并资产负债表的抵销分录：
抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）
借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益【子公司所有者权益×少数股东持股比例】
【提示】
1.子公司留存收益的恢复（假定不考虑留存收益恢复因素则无须进行该步会计处理）
同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在（一体化存续原则），在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，予以恢复，自合并方的资本公积转入留存收益。
借：资本公积（冲母公司资本公积）
贷：盈余公积（子公司合并前数据×现任母公司持股比例）
未分配利润（子公司合并前数据×现任母公司持股比例）
2.母公司在合并日需编制合并日的合并资产负债表、合并利润表（期初至合并日）、合并现金流量表（期初至合并日）。
【例题5】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。
A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为 2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为 25 600万元。
甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为25 600万元。购买该股权过程中发生的审计、估值等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。
（1）甲公司合并日个别报表会计分录：
借：长期股权投资 25 600（ 32 000×80%）
资本公积——股本溢价 3 000
贷：银行存款 28 600
借：管理费用 120
贷：银行存款 120
（2）甲公司编制合并日合并资产负债表时，抵销分录：
抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
【提示】恢复子公司留存收益
借：资本公积 3 200
贷：盈余公积 960（1 200×80%）
未分配利润 2 240（2 800×80%）
（二）合并日后（年末）合并财务报表的编制（1调整、3抵销）
1.调整分录：将长期股权投资成本法调整为权益法（调长投）
（1）子公司实现净利润 | 借：长期股权投资【账面净利润的份额】 贷：投资收益 【亏损反之】 |
（2）子公司分派现金股利 | 借：投资收益 贷：长期股权投资 |
（3）子公司其他综合收益变动 | 借：长期股权投资 【或相反】 贷：其他综合收益 |
（4）子公司所有者权益的其他变动 | 借：长期股权投资 【或相反】 贷：资本公积 |
【提示】在实务中，可以不模拟权益法，直接抵销，但考试还是需要编制。
第二年及以后连续编制合并财务报表：
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润（以前年度累计的投资收益）
投资收益 (本年子公司的净利润）
其他综合收益（年初＋本年）
资本公积（年初＋本年）
【提示】由于是以个别报表为编制基础，以前期间工作底稿中的调整分录和抵销分录，本期还需重新编制，所以第二年及以后期间要恢复年初数，以前年度利润表项目通过“年初未分配利润”调整，资产负债表可直接调整累积数。
2.抵销分录：
（1）抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）
借：股本
资本公积
其他综合收益
盈余公积
年末未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益【子公司所有者权益×少数股东持股比例】
如考虑恢复留存收益：
借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
2.抵销母公司投资收益与子公司当年利润分配（抵损益）
【提示】提取盈余公积、对所有者的分配对应的报表项目是未分配利润。
3.抵销内部交易未实现的损益（见内部交易的合并处理）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中享有份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
【接上例5】甲公司于20×2年1月1日，以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司20×2年1月1日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元；20×2年12月31日，股东权益总额为
38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为
6 800万元。
A公司20×2年全年实现净利润10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20×2年提取盈余公积2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。
【解析】将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：
借：长期股权投资——A公司 8 400
贷：投资收益 8 400 （10 500×80%）
借：投资收益 3 600 （4 500×80%）
贷：长期股权投资——A公司 3 600
经过上述调整后，甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元（25 600＋8 400－3 600）。甲公司对A公司长期股权投资账面价值30 400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
（1）长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销：
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 3 200
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资 30 400
少数股东权益 7 600
同时，被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益。
借：资本公积 3 200
贷：盈余公积 960（1 200×80%）
未分配利润 2 240（2 800×80%）
（2）投资收益与子公司当年利润分配过程的抵销：
借：投资收益 8 400（10 500×80%）
少数股东损益 2 100（10 500×20%）
年初未分配利润 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
年末未分配利润 6 800
（3）应收股利与应付股利的抵销：
借：其他应付款 3 600
贷：其他应收款 3 600（4 500×80%）
四、非同一控制下企业合并的合并处理
（一）购买日合并财务报表的编制（1调整、1抵销）
购买方：将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被购买企业的具体资产、同时承担该企业的具体负债的交易，从而按合并时的公允价值计量被购买企业的净资产，将合并成本（付出对价的公允价值）超过取得的净资产公允价值的差额确认为商誉的会计处理方法。
【提示】非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量，包括被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够可靠计量。
企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12个月内对原确认的暂时价值进行调整的，视同在购买日进行的确认和计量，即进行追溯调整。
母公司在购买日只需要编制合并资产负债表。
1.调整分录：（调公允）
按购买日公允价值对子公司的财务报表进行调整。假定资产公允价值大于账面价值：
借：固定资产/存货等 【增值部分】
贷：资本公积
2.抵销分录：抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）：
借：股本
资本公积 【调整后的金额】
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉 【差额倒挤】
贷：长期股权投资 【合并成本】
少数股东权益【子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例】
商誉＝合并成本(长期股权投资成本）－购买日子公司可辨认净资产公允价值×母公司持股比例
【例题6】甲公司20×1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发普通股股票10 000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司和A公司均为非金融企业，甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑所得税、甲公司增发该普通股股票所发生的审计以及发行等相关的费用。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本 为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。购买日股东权益公允价值总额为36 000万元。
【补充】甲公司购买日（20×1年1月1日）个别报表会计分录：
借：长期股权投资——A公司 29 500
贷：股本 10 000
资本公积 19 500
1.甲公司编制购买日合并资产负债表时，将A公司资产的账面价值调整至公允价值。（调公允）
在合并工作底稿中调整分录如下：
借：存货 1 100 （21 100 － 20 000）
固定资产 3 000 （21 000 － 18 000）
贷：应收账款 100 （3 820 － 3 920）
资本公积 4 000
2.合并日抵销分录如下：（抵长投）
A公司调整后的资本公积＝8 000＋4 000＝12 000（万元）
A公司调整后的股东权益总额＝32 000＋4 000＝36 000（万元）
合并成本＝2.95×10 000＝29 500（万元）
合并商誉＝29 500－36 000×70%＝4 300（万元）
少数股东权益＝36 000×30%＝10 800（万元）
抵销分录如下：
借： 股本 20 000
资本公积 12 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资——A公司 29 500
少数股东权益 10 800
（二）购买日后（年末）合并财务报表的编制（2调整，3抵销）
1.调整分录：
（1）对子公司的个别报表调整 （调公允）
借：固定资产/存货——原价 【增值部分】
贷：资本公积
借：管理费用等
营业成本
贷：固定资产——累计折旧【增值部分补提折旧】
存货 【增值部分补提销售成本】
【提示】第二年及以后连续编制合并财务报表：
以固定资产为例：
借：固定资产——原价
贷：资本公积
借：年初未分配利润
贷：固定资产——累计折旧
借：管理费用
贷：固定资产——累计折旧
（2）长期股权投资由成本法调整为权益法（调长投）
（1）子公司实现净利润 | 借：长期股权投资【调整后净利润的份额】 贷：投资收益 【亏损反之】 |
（2）子公司分派现金股利 | 借：投资收益 贷：长期股权投资 |
（3）子公司其他综合收益变动、其他权益变动 | 借：长期股权投资 【或相反】 贷：其他综合收益 资本公积 |
【提示】调整后的净利润只考虑以购买日的公允价值为基础对净利润的调整，不考虑内部交易。若内部逆流交易影响少数股东损益和少数股东权益，则单独编制调整分录处理。
即调整后的净利润＝账面净利润－购买日子公司评估增值的固定资产（或无形资产）在当年补提的折旧额（摊销额）－购买日子公司评估增值的存货实现销售调增的营业成本
2.抵销分录：
（1）抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益（抵长投）
借：股本
资本公积 【调整后的金额】
其他综合收益
盈余公积
年末未分配利润【期初数＋调整后净利润－本期提取盈余公积－分配股利】
商誉 【购买日确认金额】
贷：长期股权投资【模拟权益法调整后的账面价值】
少数股东权益【子公司调整后的所有者权益×少数股东持股比例】
【提示】
模拟权益法后长期股权投资=子公司自合并日（购买日）开始持续计算的净资产账面价值（纳入合并报表的金额）×持股比例+商誉
（2）抵销母公司投资收益与子公司当年利润分配（抵损益）
借：年初未分配利润
投资收益（子公司调整后的净利润×母公司持股比例）
少数股东损益（子公司调整后的净利润×少数股东持股比例）
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
3.抵销内部交易未实现的损益（见内部交易的合并处理）
【接上例6-1】甲公司20×1年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为 29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉 4 300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。
A公司20×1年12月31日股东权益总额为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为3 200万元、未分配利润为6 800万元。
A公司20×1年全年实现净利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积2 000万元、向股东分配现金股利4 500万元。
截至20×1年12月31日，应收账款按购买日确认的金额收回，确认的坏账已核销；购买日存货公允价值增值部分，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价公允价值增加系公司用办公楼增值。该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
【解析】甲公司20×1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵销处理：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。
在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
借：营业成本 1 100
贷：存货 1 100
借：管理费用 150 （3 000/20）
贷：固定资产 150
借：应收账款 100
贷：信用减值损失 100
【提示】应收账款收回，个别报表：
借：银行存款 3 820
贷：应收账款 3 820
借：信用减值损失 100
贷：应收账款 100
合并报表：
借：银行存款 3 820
贷：应收账款 3 820
因此合并报表无损失，将减值损失转回。
A公司调整后本年净利润＝10 500＋[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减信用减值损失）－1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）－150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]＝9 350（万元）
A公司调整后本年年末未分配利润＝6 800＋100－1 100－150＝5 650（万元）
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整：
借：长期股权投资——A公司 6 545（9 350×70%）
贷：投资收益 6 545
借：投资收益 3 150（4 500×70%）
贷：长期股权投资 3 150
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额＝29 500＋6 545－3 150＝32 895（万元）
（3）长期股权投资与所有者权益的抵销：
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000＋4 000）
盈余公积 3 200
未分配利润 5 650（2 800＋9 350－2 000－4 500）
商誉 4 300
贷：长期股权投资 32 895
少数股东权益 12 255 （40 850×30%）
或少数股东权益=10800+（9350-4500）×30%=12 255
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销
借：投资收益 6 545 （9 350×70%）
少数股东损益 2 805 （9 350×30%）
年初未分配利润 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
向股东分配利润 4 500
年末未分配利润 5 650
【提示】调整后本年年末未分配利润＝2 800（年初）＋9 350－2 000（提取盈余公积）－4 500（分派股利）＝5 650（万元）
（5）应收股利与应付股利的抵销：
借：其他应付款 3 150 （4 500×70%）
贷：其他应收款 3 150
【接上例6-2】A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购买日A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。
A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。截至20×1年12月31日，应收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加系公司管理用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法。该办公楼购买后剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
A公司20×2年12月31日股东权益总额为44 000万元，其中股本为20 000万元、资本公积为8 000万元、盈余公积为5 600万元、未分配利润为10 400万元。A公司20×2年全年实现净利润12 000万元，A公司当年提取盈余公积2 400万元、向股东分配现金股利6 000万元。
四、非同一控制下企业合并的合并处理
【解析】甲公司20×2年编制合并财务报表时，应当进行的调整抵销处理如下：
（1）按公允价值对A公司财务报表项目进行调整，其调整分录如下（调公允）：
借：存货 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
借：年初未分配利润 1 100
贷：存货 1 100（调整期初数）
借：年初未分配利润 150
贷：固定资产 150（调整期初数）
借：应收账款 100
贷：年初未分配利润 100（调整期初数）
借：管理费用 150
贷：固定资产 150（调整本年数）
或：固定资产 2 700（3 000-150-150)
未分配利润 1 150（1 100+150-100）
管理费用 150
贷：资本公积 4 000
A公司调整后本年净利润＝12 000－150（固定资产公允价值增值计算的折旧）＝11 850（万元）
（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整（调长投）：
借：长期股权投资 6 545
贷：年初未分配利润 6 545 （调整期初数）
借：年初未分配利润 3 150
贷：长期股权投资 3 150（调整期初数）
借：长期股权投资 8 295（11 850×70%）
贷：投资收益 8 295
借：投资收益 4 200（6 000×70%）
贷：长期股权投资 4 200
【提示】权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额＝32 895（上年末长期股权投资余额）＋8 295－4200＝36 990（万元）
（3）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（抵长投）：
借：股本 20 000
资本公积 12 000（8 000＋4 000）
盈余公积 5 600
未分配利润 9 100
商誉 4 300
贷：长期股权投资 36 990 （32 895＋8 295－4 200）
少数股东权益 14 010 （46 700×30%）
（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵销（抵损益）：
借：投资收益 8 295
少数股东损益 3 555 （11 850×30%）
年初未分配利润 5 650
贷：提取盈余公积 2 400
向股东分配利润 6 000
年末未分配利润 9 100
【提示】A公司调整后本年年末未分配利润＝5 650＋11 850－2 400（提取盈余公积）－6 000（分派股利）＝9 100（万元）
（5）应收股利与应付股利的抵销（抵内部交易）：
借：其他应付款 4 200
贷：其他应收款 4 200 （6 000×70%）
五、内部交易的合并处理
（一）内部存货交易的合并处理
1.不考虑存货跌价准备
【案例引入】甲公司是乙公司的母公司，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格销售给乙公司，乙公司本期尚未销售。假设不考虑其他因素的影响。
【案例引入】甲公司是乙公司的母公司，甲公司将成本为600万元的商品以1 000万元的价格销售给乙公司，乙公司本期全部销售，销售收入1 500万元。假设不考虑其他因素的影响。
【总结】
第一年 | 连续编制 |
借：营业收入 【内部销售收入】 贷：营业成本 存货【未实现内部交易损益】 或拆分： 1.假设本期内部购进存货全部实现对外销售 借：营业收入 贷：营业成本 2.抵销期末未实现内部交易损益 借：营业本 贷：存货 | 1.假设上期未销售存货本期全部对外销售 借：年初未分配利润【上期未存货中包含的未实现内部交易损益】 贷：营业成本 2.假设本期内部购进存货全部实现对外销售 借：营业收入 【本期内部销售存货产生的收入】 贷：营业成本 3.抵销期末未实现内部交易损益 借：营业成本 贷：存货 |
【提示】未实现内部交易损益＝（内部销售方售价－内部销售方成本）×（1－对外出售比例）]
或＝期末内部购销形成的存货×销售方的毛利率
【例题7】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期（2020年）个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3 750万元，销售成本为3 000万元，销售毛利率为20%（无关条件），并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2 000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。
【答案】在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：
借：营业收入 5 000
贷：营业成本 4 400
存货 600（2 000×30%）
【提示】未实现内部交易损益＝2 000×30%＝600或（5 000－3 500）×40%＝600（万元）。
【接上例8-1】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见上例。
本期（2021年）甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6 000万元，销售成本为4 200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，均为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5 625万元，销售成本为4 500万元，销售毛利率为20%（无关条件）；期末内部购进形成的存货为3 500万元（期初存货2 000万元＋本期购进存货6 000万元－本期销售成本4 500万元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为1 050万元。
【答案】此时，编制合并财务报表时应进行如下合并处理：
（1）调整年初未分配利润的数额：
借：年初未分配利润 600
贷：营业成本 600
（2）抵销本期内部销售收入：
借：营业收入 6 000
贷：营业成本 6 000
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本 1 050
贷：存货 1 050（3 500×30%）
【提示】未实现内部交易损益＝3 500×30%＝1 050
【注意】逆流交易的合并处理
母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产（逆流交易）所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。 即逆流交易少数股东要承担未实现内部交易损益。
借：少数股东权益
贷：少数股东损益 【未实现内部交易损益×少数股东持股比例】
【例题8】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。
2×13年年末，该批存货未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易。（不考虑所得税等影响）。
【解析】本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000－700）×20%]。
在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 940
存货 60
同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益 12
贷：少数股东损益 12
【提示】（1）集团内转让房地产缴纳的土地增值税
在销售企业的个别财务报表中，应在转让房地产取得增值额的当期，将土地增值税计入损益。
集团为了出售目的而持有房地产的，在合并财务报表中，集团内部转让房地产的期间，由于内部交易未实现损益已被抵销，集团层面没有实现房地产增值，因而合并利润表中没有反映该项转让交易的利得。相应地，集团内公司缴纳的土地增值税也不应确认为当期损益，而应在合并资产负债表中将其作为一项资产列示；待房地产从该集团出售给第三方，在集团合并利润表中实现增值利得时，再将已缴纳的土地增值税转入当期损益。
借：其他（非）流动资产
贷：税金及附加
【补充例题9】甲公司是乙公司的母公司，甲公司和乙公司都是房地产开发企业，甲公司将成本为600万元的商品房以1 000万元的价格销售给乙公司，土地增值税为100万元。
要求：编制甲公司合并财务报表抵销分录。
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 600
存货 400
借：其他（非）流动资产（资产类报表项目） 100
贷：税金及附加 100
【提示】（2）集团内交易中产生的单方计提的增值税
集团内成员企业将自产产品销售给其他成员企业，如按照税法规定，销售企业属增值税免税项目，销售自产产品免征增值税，而购买企业属增值税应税项目，其购入产品过程中可以计算相应的增值税进项税额用于抵扣。由于税项是法定事项，在集团内部企业间进行产品转移时，进项税抵扣的权利已经成立，原则上不应抵销，在合并财务报表层面应体现为一项资产。
另外，在内部交易涉及的产品出售给第三方之前，对合并财务报表而言，该交易本身并未实现利润。因此，在编制合并财务报表并抵销销售企业对有关产品的未实现内部销售损益与购买企业相应的存货账面价值时，该部分因增值税进项税额产生的差额在合并财务报表中可以确认为一项递延收益，并随着后续产品实现向第三方销售时再转入当期损益。
借：营业收入
贷：营业成本
存货
递延收益
【补充例题10】甲公司是乙公司的母公司，甲公司将成本为600万元的自产产品以1 000万元的价格销售给乙公司，乙公司本期尚未销售。甲公司免缴增值税，假定乙公司可以抵扣10％的进项税额。
要求：编制甲公司合并财务报表抵销分录。
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 600
存货 300
递延收益 100
2.存货跌价准备的合并处理
【例题11】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
【答案】站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元＜可变现净值1 840万元，未发生减值，所以应抵销A公司计提的减值损失。
此时，在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
（1）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 400
存货 600
（2）将A公司本期计提的存货跌价准备抵销：
借：存货——存货跌价准备 160
贷：资产减值损失 160
【例题12】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。
【答案】站在企业集团的角度，该存货可变现净值1 320万元＜存货成本1 400万元，发生了80万元减值，所以应抵销A公司多计提的600（680－80）万元减值损失。
在编制本期合并财务报表时，应进行如下抵销处理：
（1）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：
借：营业收入 2 000
贷：营业成本 1 400
存货 600
（2）将A公司本期计提的存货减值准备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销：
借：存货 600
贷：资产减值损失 600
【小技巧】抵销存货的金额=Min(未实现内部交易损益,个别财务报表计提的跌价准备)
【例题13】甲公司与A公司之间内部销售情况、内部销售及存货跌价准备的抵销处理见前述例题，（甲销售成本1 400，A购进成本2 000万元，计160万存货跌价准备）。A公司与甲公司之间本期未发生内部销售。本例期末存货系上期内部销售结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，A公司期末存货跌价准备余额为800万元。
【答案】站在企业集团的角度，该存货可变现净值1 200万元＜存货成本1 400万元，发生了200万元减值，所以应抵销A公司多计提的600（800－200）万元减值损失。上期已抵销减值160，本期抵销减值440万元。
甲公司在编制本期合并财务报表时，应进行如下合并处理：
（1）借：年初未分配利润 600 （恢复期初数）
贷：存货 600
（2）借：存货——存货跌价准备 160 （恢复期初数）
贷：年初未分配利润 160
（3）借：存货——存货跌价准备 440
贷：资产减值损失 440
【例题14】甲公司上期向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1 840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销。
甲公司本期向A公司销售商品3 000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2 100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4 000万元，销售成本为3 200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2 500万元，销售成本为2 000万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1 500万元，销售成本为1 200万元。另60%形成期末存货，其取得成本为1 800万元，期末其可变现净值为1 620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180万元。
【答案】
（1）上期商品包含的未实现内部销售损益实现利润
借：年初未分配利润 600
贷：营业成本 600
（2）上期商品跌价准备的抵销
借：营业成本 160
贷：年初未分配利润 160
（3）本期商品包含的未实现内部销售损益的抵销
借：营业收入 3 000
贷：营业成本 2 460
存货 540[（3 000−2 100）×60%]
（4）本期商品跌价准备的抵销
借：存货——存货跌价准备 180
贷：资产减值损失 180
【总结】存货跌价准备的合并处理
（1）当期 | 借：存货——存货跌价准备（未实现内部交易损益与个别财务报表计提的跌价准备孰低金额） 贷：资产减值损失 |
（2）连续编制 | 1. 抄（恢复期初数）： 借：存货——存货跌价准备 贷：年初未分配利润 2. 如本期销售存货，结转存货跌价准备： 借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备 3.抵销本期个别报表多计提或转回的存货跌价准备 借：存货——存货跌价准备 贷：资产减值损失（或相反） |
（二）内部固定资产（无形资产）交易的抵销处理
【例题13】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1 280万元的某厂房，以1 500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示与其个别利润表之中。B公司以1 500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。
在该内部固定资产交易中，A公司因交易实现资产处置收益220万元。
【答案】其抵销分录如下：
借：资产处置收益 220
贷：固定资产——原价 220
【例题14】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元，B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。
【答案】在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
借：营业收入 1 680
贷：营业成本 1 200
固定资产——原价 480
【例题15】A公司和B公司同为甲公司控制下的两个子公司。A公司于20×1年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1 680万元，销售成本为1 200万元。B公司以1 680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
【答案】甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
借：营业收入 1 680
贷：营业成本 1 200
固定资产——原价 480
借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【例题16】承接上例，B公司20×2年合并报表抵销分录：
【答案】甲公司编制20×2年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）借：年初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）借：固定资产——累计折旧 120
贷：年初未分配利润 120
（3）借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【例题17】承接上例，B公司20×3年合并报表抵销分录：
【答案】甲公司编制20×3年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）借：年初未分配利润 480
贷：固定资产——原价 480
（2）借：固定资产——累计折旧 240
贷：年初未分配利润 240
（3）借：固定资产——累计折旧 120
贷：管理费用 120
【例题18】承接上例，20×4年12月该内部交易固定资产使用期满，B公司于20×4年12月对其进行清理。B公司对该固定资产清理时实现固定资产清理净收益14万元，在20×4年度个别利润表中以资产处置收益项目列示。随着对该固定资产的清理，该固定资产的原价和累计折旧转销，在20×4年12月31日个别资产负债表固定资产中已无该固定资产的列示。
【答案】此时，甲公司编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）按照内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，调整“年初未分配利润”项目：
借：年初未分配利润 480
贷：资产处置收益 480
（2）按以前会计期间因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提累计折旧的数额，调整“年初未分配利润”项目：
借：资产处置收益 360
贷：年初未分配利润 360
（3）将本期因固定资产原价中包含的未实现内部销售利润而多计提的折旧额抵销：
借：资产处置收益 120
贷：管理费用 120
以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：
借：年初未分配利润 120
贷：管理费用 120
【提示】固定资产报废毁损，则抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替，如出售，则替换“资产处置收益”。
【总结】
1.第一年
（1）抵销未实现内部损益 | ①销售方销售产品，购买方作为固定资产 借：营业收入 【内部销售收入】 贷：营业成本 【内部销售成本】 固定资产——原价 | ②销售方销售固定资产，购买方作为固定资产 借：资产处置收益【内部销售利润】 贷：固定资产——原价 |
（2）抵销多计提的折旧费 | 借：固定资产——累计折旧 【本期多提折旧】 贷：管理费用等 | |
2.连续编制合并财务报表
（1）抄上一年 （恢复期初数） | 借：年初未分配利润 贷：固定资产——原价 借：固定资产——累计折旧 贷：年初未分配利润 |
（2）将本期多提折旧抵销 | 借：固定资产——累计折旧 【本期多提折旧】 贷：管理费用等 |
【提示】内部无形资产交易抵销比照固定资产的处理方法。
（三）内部债权与债务的抵销处理
【例题19】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中有600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；债权投资中有A公司发行的应付债券2 500万元。上述资产均不考虑减值因素。
对此，甲公司在编制合并财务报表时，应当将这些内部债权债务抵销。其抵销分录如下：
（1）内部应收账款与应付账款抵销：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
（2）内部应收票据与应付票据抵销：
借：应付票据 400
贷：应收票据 400
（3）债权投资与应付债券抵销：
借：应付债券 2 500
贷：债权投资 2 500
【例题20】甲公司为A公司的母公司，甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元；应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中也是有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。
【答案】抵销分录为：
（1）借：应付账款 600
贷：应收账款 600
（2）借：应付票据 400
贷：应收票据 400
（3）借：应收账款 20
应收票据 10
贷：信用减值损失 30
情形一：第二年年末，债权债务金额不变（即内部应收账款坏账准备本期余额与上期余额相等），应做如下抵销分录：
借：应付账款 600
贷：应收账款 600
借：应付票据 400
贷：应收票据 400
借：应收账款 20
应收票据 10
贷：年初未分配利润 30
情形二：第二年年末，甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款735万元，该应收账款账面余额为800万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备65万元，其中20万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备45万元；应收A公司票据875万元，该应收票据账面余额为900万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25万元，其中10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备15万元。
借：应付账款 800
贷：应收账款 800
借：应付票据 900
贷：应收票据 900
借：应收账款 20
应收票据 10
贷：年初未分配利润 30
借：应收账款 45
应收票据 15
贷：信用减值损失 60
情形三：第二年年末，甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款538万元，该应收账款账面余额为550万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备12万元，其中上期结转至本期的坏账准备20万元，本期冲减坏账准备8万元；应收A公司票据374万元，该应收票据账面余额为380万元，甲公司对其累计计提坏账准备6万元，其中上期结转至本期的坏账准备10万元，本期冲减坏账准备4万元。
借：应付账款 550
贷：应收账款 550
借：应付票据 380
贷：应收票据 380
借：应收账款 20
应收票据 10
贷：年初未分配利润 30
借：信用减值损失 12
贷：应收账款 8
应收票据 4
【总结】
第1年 | 连续编制 |
借：应付账款 【账面余额】 贷：应收账款 借：应收账款——坏账准备 贷：信用减值损失 | 借：应付账款 【账面余额】 贷：应收账款 ①抵销坏账准备的期初数 （抄） 借：应收账款——坏账准备 贷：年初未分配利润 ②抵销本期计提（或冲回）的坏账准备数额 借：应收账款——坏账准备 贷：信用减值损失（或相反） |
其他债权债务的抵销：
借：债务类项目
贷：债权类项目
如产生内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程等）
【补充链接】如果投资企业有子公司，在其与子公司编制的合并财务报表时， 应对其与联营合营企业的内部交易进行会计处理：
逆流交易 | 顺流交易 | |
合并报表 | 投资方虚增资产，抵消资产。 ——资产还原。 借：长期股权投资 （未实现内部损益x持股比例） 贷：存货 | 投资方虚增利润，抵消利润。 ——利润还原。 借：营业收入（销售价格×%） 贷：营业成本（销售成本×%） 投资收益 |
具体分析：假如被投资单位是子公司，则合并报表应有抵销分录为：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
合并报表应有抵消分录 | 个别报表权益法分录 | 调整分录 |
如果被投资单位是联营企业，逆流交易则 借：投资收益（代替虚增利润） 贷：存货 | 借：投资收益 贷：长期股权投资 | 借：长期股权投资 贷：存货 |
具体分析：假如被投资单位是子公司，则合并报表应有抵销分录为：
借：营业收入
贷：营业成本
存货
合并报表应有抵消分录 | 个别报表权益法分录 | 调整分录 |
如果被投资单位是联营企业，顺流交易则 借：营业收入 贷：营业成本 贷：长期股权投资（代替虚增存货） | 借：投资收益 贷：长期股权投资 | 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 |
【例题21】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。
【解析】
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应进行以下账务处理：
乙公司调整后的净利润＝3 200－（1 000－600）＝2 800
借：长期股权投资——损益调整 560
贷：投资收益 （2 800×20%） 560
上述分录可分解为：
（1）不考虑内部交易
借：长期股权投资——损益调整 640
贷：投资收益 640（3 200×20％）
（2）单独抵销内部交易
借：投资收益 80（400×20％）
贷：长期股权投资——损益调整 80
进行上述处理后，投资企业甲有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资 80
贷：存货 80 （400×20％）
【拓展】如果该交易为顺流交易，即甲公司将成本600万元的商品以1 000万元的价格出售给以企业，其余资料不变：
甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入 200（1 000×20％）
贷：营业成本 120（600×20％）
投资收益 80（400×20％）
六、所得税会计相关的合并处理
集团角度所得税的会计处理
1.非同一控制资产以购买日公允价值为基础下，资产的账面价值和计税基础会产生暂时性差异，如评估增值，则确认递延所得税负债。
【补充例题22】2022年1月2日，甲公司以定向增发公允价值为9 000万元的普通股股票为对价取得乙公司80%有表决权的股份，形成非同一控制下控股合并。乙公司当日可辨认净资产的账面价值为10 000万元，除一项账面价值200万元、公允价值为360万元管理用的固定资产外，其他各项可辨认资产、负债的账面价值与其公允价值均相同。
乙公司固定资产尚可使用5年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。所得税税率为25%。
购买日（2022.1.2）调整分录如下：
借：固定资产——原价 160
贷：资本公积 160
借：资本公积 40
贷：递延所得税负债 40 （160×25%）
【提示】资产账面价值=360，计税基础=200。
商誉=9 000-（10 000+160-40）×80%=904（万元）
资产负债表日（2022.12.31）调整分录如下：
借：固定资产——原价 160
贷：资本公积 120 （160×75%）
递延所得税负债 40 （160×25%）
借：管理费用 32
贷：固定资产——累计折旧 32
借：递延所得税负债 8
贷：所得税费用 8（32×25%）
【总结】（以管理用固定资产为例，假定评估增值）
借：固定资产——原价【增值部分】
贷：资本公积——本年
借：资本公积——本年
贷：递延所得税负债【增值部分×25%】
借：管理费用【当年按增值差额应补提折旧】
贷：固定资产——累计折旧
借：递延所得税负债【补提折旧转回应纳税暂时性差异】
贷：所得税费用
2.因抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税
【补充例题23】甲公司为乙公司的母公司，持有乙公司的股权比例为80%。假定2×21年乙公司以赊销方式向甲公司销售商品100万元，销售成本80万元，乙公司2×21年没有将商品对外销售。（合并报表账面价值80，计税基础100）
假定乙公司2×22年将商品全部对外销售60%，并且2×22年甲公司和乙公司没有内部购销业务，上年货款尚未收付。
乙公司对1年以内的应收账款按照余额的5%计提坏账准备，对1－2年的应收账款按照20%计提坏账准备。所得税税率为25%。
【分析】
合并报表存货账面价值=80，（集团角度）
计税基础=100（个别报表角度）
由此产生暂时性差异，确认递延递延所得税资产。
小技巧：“盯住”存货，抵销分录抵销存货的金额即为会税差异总的金额。
甲公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
2×21年（第1年）： | 2×22年（第2年）： |
借：营业收入 100 贷：营业成本 80 存货 20 | 借：年初未分配利润 20 贷：营业成本 20 借：营业成本 8 贷：存货 8（20×40%） |
借：递延所得税资产 5（20×25%） 贷：所得税费用 5 | 借：递延所得税资产 2 （8×25%） 所得税费用 3【倒挤】 贷：年初未分配利润 5 |
借：少数股东权益 3（20×75%×20%） 贷：少数股东损益 3 | 借：少数股东权益 1.2（8×75%×20%） 少数股东损益 1.8 【倒挤】 贷：年初未分配利润 3 |
借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款——坏账准备 5 （100×5%） 贷：信用减值损失 5 | 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：应收账款——坏账准备 20（100×20%） 贷：年初未分配利润 5 信用减值损失 15【倒挤】 |
借：所得税费用 1.25（5×25%） 贷：递延所得税资产1.25 | 借：年初未分配利润 1.25 所得税费用 3.75 【倒挤】 贷：递延所得税资产 5（20×25%） |
【提示】集团角度不认可内部债权债务，所以抵销分录直接把个别报表的因债权债务产生的一系列账务处理反冲即可。
【补充例题24】甲公司为乙公司的母公司，持有乙公司的股权比例为80%。假设2×21年甲公司以3 000万元的价格将其生产的产品销售给乙公司，其销售成本为2 700万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。乙公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3 000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。所得税税率为25%。
甲公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：
2×21年（第1年） | 2×22年（第2年） |
借：营业收入 3 000 贷：营业成本 2 700 固定资产——原价 300 借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用 20 | 借：年初未分配利润 300 贷：固定资产——原价 300 借：固定资产——累计折旧 20 贷：年初未分配利润 20 借：固定资产——累计折旧 20 贷：管理费用 20 |
借：递延所得税资产 70（280×25%） 贷：所得税费用 70 | 借：递延所得税资产 70 贷：年初未分配利润 70 借：所得税费用 5（20×25%） 贷：递延所得税资产 5 |
七、特殊交易在合并财务报表中的会计处理
（一）母公司购买子公司少数股东股权（如80％→90％）
1.个别财务报表：按照实际支付价款或公允价值确认长期股权投资。
2.合并财务报表：
因购买少数股东股权冲减母公司个别报表的资本公积＝支付对价－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算净资产份额。
调整分录如下：
借：资本公积
贷：长期股权投资
【提示】自子公司少数股东处新取得的长期股权投资属于权益性交易，不属于企业合并，不能调整商誉或损益，只能调整资本公积。
【例题25】2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。
2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。
2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。
甲公司2013年12月23日账务处理如下：
1.个别报表：
借：长期股权投资 2 000
贷：固定资产清理 1 600
资产处置损益 400
2.合并报表：
因购买10%股权减少的资本公积＝新增加的长期股权投资成本2 000万元－与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额1 500万元（10 000×15%），即合并资产负债表减少的资本公积＝2 000－1 500＝500（万元）。
借：资本公积 500
贷：长期股权投资 500
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制
总原则：合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值
如果不属于“一揽子交易”，原投资为长期股权投资（权益法），在合并财务报表中：
1.对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益（先卖后买）。
借：长期股权投资
贷：长期股权投资
投资收益（公允与账面价值的差额，或借）
2.“其他综合收益”、“资本公积——其他资本公积”转“投资收益”（不能重分类进损益的其他综合收益除外）。
借：其他综合收益
资本公积
贷：投资收益
【提示】原投资为公允价值计量的金融资产，由于个别报表已做调整，故合并报表无需调整。
【例题26】2×11年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司股票500万股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
2×13年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允价值为3亿元。甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一揽子交易”（不考虑所得税等影响）。
【分析】长期股权投资初始成本（即合并成本）＝原持有股权在购买日的公允价值2 000（500×4）万元＋购买日应支付的对价22 000万元＝24 000万元。
商誉＝24 000万元－享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为18 000万元（30 000×60%）＝6 000万元。
个别报表上将其他权益工具投资按照公允价值转为长期股权投资，合并报表上不需要再进行调整。
【例题27】2×11年1月1日，甲公司以现金4 000万元取得A公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元。2×13年1月1日，甲公司另支付现金9 000万元取得A公司35%股权，并取得对A公司的控制权。2×13年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允价值为5 000万元，账面价值为4 600万元（其中，与A公司权益法核算相关的累计净损益为150万元，累计其他综合收益为450万元，且均属于能结转进损益的情况）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿元（不考虑所得税等影响）。
【分析】合并成本＝原长期股权投资公允价值5 000万元＋追加投资支付对价9 000万元＝14 000万元
商誉＝合并成本14 000万元－享有A公司在购买日的可辨认净资产公允价值的份额为12 100万元（22 000×55%）＝1 900万元
合并报表调整分录如下：
借：长期股权投资 5 000
贷：长期股权投资 4 600
投资收益 400
借：其他综合收益 450
贷：投资收益 450
（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【例题27】甲公司为P公司的全资子公司。2×11年1月1日，甲公司与非关联方A公司分别出资600万元及1 400万元设立乙公司，并分别持有乙公司30%及70%的股权。
2×12年1月1日，P公司向A公司收购其持有乙公司70%的股权，乙公司成为P公司的全资子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×13年3月1日，甲公司向P公司购买其持有乙公司70%的股权，乙公司成为甲公司的全资子公司。
甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
乙公司自2×11年1月1日至2×12年1月1日实现净利润800万元，自2×12年1月1日至2×13年1月1日实现净利润600万元，自2×13年1月1日至2×13年3月1日实现净利润100万元（不考虑所得税等影响）。
【分析】
本例中，2×13年3月1日，甲公司从P公司手中购买乙公司70%股权的交易属于同—控制下企业合并。并且甲公司自2×12年1月1日起与乙公司同受P公司最终控制，甲公司合并财务报表应在2×12年1月1日起，将乙公司纳入合并范围。
在甲公司合并财务报表中，视同自2×12年1月1日起，甲公司即持有乙公司100%股权，重溯2×12年1月1日的报表项目，2×11年1月1日至2×12年1月1日的合并财务报表并不重溯。
2×12年1月1日，乙公司净资产的账面价值为2 800万元（2 000＋800）。此前，甲公司持有对乙公司的长期股权投资的账面价值为840万元（600＋800×30%）。因此，甲公司在编制合并财务报表时，并入乙公司2×12年（比较期间）年初各项资产、负债后，因合并而增加净资产2 800万元，冲减长期股权投资账面价值840万元，两者之间的差额调增资本公积1 960万元（2 800－840）。调整分录如下：
借：资产、负债 2 800
贷：长期股权投资 840
资本公积 1 960
甲公司对于合并日（即2×13年3月1日）的各报表项目，除编制常规抵销分录外，还应冲减2×12年1月1日（取得原股权之日即2×11年1月1日和双方同处于同一方最终控制之日即2×12年1月1日孰晚日）至2×13年1月1日对乙公司30%的长期股权投资的权益法核算结果，同时冲减乙公司2×13年1月1日至2×13年3月1日实现的净利润中按照权益法核算归属于甲公司的份额。即，冲减期初留存收益180万元（600×30%）,冲减投资收益30万元（100×30%）。
调整分录如下：
借：期初留存收益 180
投资收益 30
贷：长期股权投资 210
（四）本期增加子公司时如何编制合并财务报表
同一控制 （一体化存续） | 合并资产负债表 | 调期初数 |
合并利润表 | 期初纳入 | |
合并现金流量表 | 期初纳入 | |
非同一控制 | 合并资产负债表 | 不调期初数 |
合并利润表 | 购买日起纳入 | |
合并现金流量表 | 购买日起纳入 |
（五）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（如90％→80％）
1.个别财务报表：处置价款与处置长期股权投资份额之间的差额，确认投资收益。
2.合并财务报表：
合并资产负债表调增母公司个别财务报表中资本公积＝出售取得价款－出售长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日持续计算净资产份额
【提示】母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）；二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调至少数股东权益。
【补充例题28】2021年1月2日，甲公司以定向增发公允价值为13 000万元的普通股股票为对价取得乙公司80%有表决权的股份，形成非同一控制下控股合并。2022年1月2日，甲公司以2 000万元的价格出售丙公司10%的股权，出售价款已经存入银行。该交易后甲公司持股比例变更为70%，但是仍然控制丙公司。
2021年12月31日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的金额为17 660万元。
甲公司2022年1月2日账务处理如下：
①个别报表：
借：银行存款 2 000
贷：长期股权投资 1 625 （13 000×10%/80%）
投资收益 375
②合并报表：
因处置10%股权增加的资本公积＝出售乙公司股权取得的价款2 000万元－所处置股权相对应乙公司可辨认净资产1 766万元（17 660×10%），即合并资产负债表增加的资本公积＝2 000－1766＝234（万元）。
借：投资收益 375
贷：资本公积 234
长期股权投资 141
（六）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权
1.一次交易处置子公司
在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：
（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。
（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。
（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。
（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，被投资方不能重分类进损益的其他综合收益除外。
【提示】合并财务报表中确认的投资收益＝（处置股权的对价＋剩余股权公允价值）－原合并报表中长期股权投资的账面价值（权益法调整过的）±能重分类进损益的其他综合收益±资本公积
计算技巧：推倒重来，“物是人非”。
【例题29】20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有其他权益工具投资的公允价值升值25万元。
20×9年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。20×9年1月8日，即甲公司丧失对乙公司控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。甲公司在其个别和合并财务报表中的处理分别如下：
1.甲公司个别财务报表的处理
（1）确认部分股权处置收益
借：银行存款 480
贷：长期股权投资 360（600×60%）
投资收益 120
（2）对剩余股权改按权益法核算
借：长期股权投资 30
贷：盈余公积 2（50×40%×10%）
利润分配——未分配利润 18（50×40%×90%）
其他综合收益 10（25×40%）
经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270（600×40%＋30）万元。
2.合并财务报表的处理
合并财务报表中应确认的投资收益＝（480＋320）-675＝125（万元）
由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中做如下调整：
（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 320
贷：长期股权投资 270 (个表权益法调后的）
投资收益 50
（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调
借：投资收益 45
贷：年初未分配利润 30（50×60%）
其他综合收益——年初 15（25×60%）
（3）其他综合收益25万元转入留存收益
借：其他综合收益 25
贷：未分配利润 25
【提示】（2）可拆分两步：
第一步：对剩余部分调权益法：
借：长期股权投资 45
贷：年初未分配利润 30（50×60%）
其他综合收益——年初 15（25×60%）
第二步：调整个别处置损益
借：投资收益 45
贷：长期股权投资 45
2.多次交易处置子公司（100％（成本法）→80％（成本法）→0）
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，应该区分交易是否属于“一揽子交易”，按不同的原则进行处理。
未丧失控制权时 | 丧失控制权时 | |
非一揽子交易 | 权益性交易，差额计入资本公积 | 按丧失控制权处理，差额计入投资收益 |
一揽子交易（作为一项交易处理） | 差额计入其他综合收益 | 差额计入投资收益，其他综合收益转入投资收益 |
【补充·多选题30】乙公司为甲公司的全资子公司，2018年11月30日，甲公司与丙公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定甲公司向丙公司转让其持有的乙公司100%股权，对价总额为5 000万元。考虑到丙公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，丙公司应在2018年12月31日之前支付2 000万元，以先取得乙公司20%股权；丙公司应在2019年12月31日之前支付3 000万元，以后取得乙公司剩余80%股权。2018年12月31日至2019年12月31日期间，乙公司的相关活动仍然由甲公司单方面主导。
2018年12月31日，按照协议约定，丙公司向甲公司支付2 000万元，甲公司将其持有的乙公司20%股权转让给丙公司并已办理股权变更手续；当日，乙公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2019年6月30日，丙公司向甲公司支付3 000万元，甲公司将其持有的乙公司剩余80%股权转让给丙公司并已办理股权变更手续，自此丙公司取得乙公司的控制权；当日，乙公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。甲公司下列说法或会计处理中正确的有（ ）。
A.2018年12月31日，在合并财务报表中计入投资收益1 300万元
B.2018年12月31日，在合并财务报表中计入其他综合收益 1 300万元
C.2019年6月30日，甲公司不再将乙公司纳入合并范围
D.2019年6月30日，甲公司应确认投资收益1 100万元
【答案】BCD
【解析】2018年12月31日，甲公司转让持有的乙公司20%股权，在乙公司的股权比例下降至80%，甲公司仍控制乙公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的乙公司净资产账面价值的份额700万元（3 500×20%）之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益，选项A错误，选项B正确；2019年6月30日，甲公司转让乙公司剩余80%股权，丧失对乙公司控制权，不再将乙公司纳入合并范围，选项C正确；
2019年6月30日，甲公司应将处置价款3 000万元与享有的乙公司净资产份额3 200万元（4000×80%）之间的差额200万元，计入投资收益；同时，将第一次交易计入其他综合收益的 1 300万元转入投资收益，应确认投资收益＝－200＋1 300＝ 1 100（万元）。
3.本期减少子公司时如何编制合并财务报表
合并资产负债表 | 不合并 |
合并利润表 | 期初至丧失控制权日纳入 |
合并现金流量表 | 期初至丧失控制权日纳入 |
（七）因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例（被动稀释）
未丧失控制权，按权益性交易处理。
该项权益性交易应调整资本公积的金额＝增资后子公司账面净资产×增资后持股比例－增资前子公司账面净资产×增资前股权比例
【例题31】2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。
本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。
调整分录如下：
借：长期股权投资 80
贷：资本公积 80
（八）交叉持股的合并处理
交叉持股：母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。
在编制合并财务报表时，对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的“库存股”来反映；对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为以公允价值计量的金融资产的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
八、合并现金流量表的编制
合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。
编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目
1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；
借：投资支付的现金
贷：吸收投资收到的现金
2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；
借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金
贷：取得投资收益收到的现金
3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；
4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；
借：购买商品、接受劳务支付的现金
贷：销售商品、提供劳务收到的现金
5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额
【经典例题32·综合题】甲公司相关年度发生的有关交易或事项如下：
其他资料：
（1）甲公司、乙公司均按照10%提取盈余公积；
（2）乙公司资产负债构成业务；
（3）不考虑其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），计算长期股权投资的初始投资成本并编制相关分录，计算应确认合并商誉的金额。
（2）根据资料（1）、（2）和（3），编制甲公司2×18年度合并财务报表相关的抵销或调整分录。
（3）根据资料（2），编制甲公司2×19年度合并财务报表中与年初未分配利润相关的抵销或调整分录。
（1）2×18年1月1日，甲公司以发行5 000万股普通股为对价，从丙公司处购买其所持乙公司60%的股权，当日办理了股权过户登记手续。甲公司所发行股票面值为每股1元，公允价值为每股10元。另外，甲公司以银行存款支付了乙公司股权评估相关费用150万元。
2×18年1月1日，乙公司净资产账面价值为65 000万元，其中股本25 000万元，资产公积5 000万元，盈余公积26 000万元，未分配利润9 000万元；可辨认净资产公允价值为80 000万元。公允价值与账面价值差额为一宗土地使用权评估增值15 000万元，其他资产负债的账面价值等于公允价值。该土地使用权尚可使用50年，预计净残值为0，按直线法摊销。当日，甲公司对乙公司董事会改选，改选后能控制乙公司。
甲公司购买乙公司前，乙公司为甲公司常年客户；除此外，甲公司、乙公司、丙公司不存在其他关系。
【答案】
（1）根据资料（1），计算长期股权投资的初始投资成本并编制相关分录，计算应确认合并商誉的金额。
初始投资成本＝5 000×10＝50 000（万元）；
合并商誉＝50 000－80 000×60%＝2 000（万元）。
借：长期股权投资 50 000
贷：股本 5 000
资本公积——股本溢价 45 000
借：管理费用 150
贷：银行存款 150
（2）2×18年6月25日，甲公司出售其生产的设备给乙公司，售价2 500万元，成本2 000万元，乙公司作为管理用固定资产，并在2×18年6月28日投入使用。预计可使用10年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。截至2x18年12月31日，甲公司尚未收到款项，甲公司按应收款项余额的5%计提了坏账准备；该项应收款项于2x19年3月10日收存银行。
（3）2×18年度，乙公司实现净利润6 000万元，持有的金融资产公允价值上升确认其他综合收益1 000万元；2×18年12月31日，按购买日乙公司净资产账面价值持续计算的净资产为72 000万元，其中股本25 000万元，资本公积5 000万元，其他综合收益1 000万元，盈余公积26 600万元，未分配利润14 400万元。
【答案】
（2）根据资料（1）、（2）和（3），编制甲公司2×18年度合并财务报表相关的抵销或调整分录。
①调公允
借：无形资产 15 000
贷：资本公积 15 000
借：管理费用 300（15 000/50）
贷：无形资产——累计摊销 300
②调长投
借：长期股权投资 3 420 [（6 000-300）×60 ]
贷：投资收益 3 420
借：长期股权投资 600（1 000×60 ）
贷：其他综合收益 600
③抵长投
借：股本 25 000
资本公积 20 000（5 000+15 000）
其他综合收益 1 000
盈余公积 26 600（26 000+600）
年末未分配利润 14 100（9 000+6 000-300-600）
商誉 2 000
贷：长期股权投资 54 020（50 000+3 420+600）
少数股东权益 34 680[（72 000+15 000-300）×40% ]
④抵损益
借：投资收益 3 420
少数股东损益 2 280[（6 000-300）×40% ]
年初未分配利润 9 000
贷：提取盈余公积 600
年末未分配利润 14 100
⑤抵内部交易
借：营业收入 2 500
贷：营业成本 2 000
固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25（500/10/2）
贷：管理费用 25
借：应付账款 2 500
贷：应收账款 2 500
借：应收账款——坏账准备 125
贷：信用减值损失 125
【答案】
（3）根据资料（2），编制甲公司2×19年度合并财务报表中与年初未分配利润相关的抵销或调整分录。
借：年初未分配利润 500
贷：固定资产——原价 500
借：固定资产——累计折旧 25（500/10/2）
贷：年初未分配利润 25
借：应收账款——坏账准备 125
贷：年初未分配利润 125
【经典例题33·计算分析题】2×17年至2×18年，甲公司发生的相关交易或事项如下：
其他有关资料：第一，在取得乙公司35%股权前，甲公司与丙公司不存在关联方关系；第二，甲公司与乙公司之间未发生内部交易；第三，本题不考虑税费及其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），编制甲公司2×17年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录，计算甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值。
（2）根据资料（2），编制甲公司取得乙公司35%股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。
（3）根据上述资料，判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，并说明理由；如为非同一控制下企业合并，说明购买日，计算甲公司购买乙公司的合并成本和商誉，并编制甲公司购买日在合并财务报表中的调整和抵销分录。
（1）甲公司持有乙公司20%股权，能够对乙公司施加重大影响。2×17年1月1日，甲公司对乙公司股权投资的账面价值为4 000万元，其中投资成本为3 200万元，损益调整为500万元，以后期间可转入损益的其他综合收益为300万元。取得乙公司20%股权时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。
2×17年度，乙公司实现净利润1 800万元，分配现金股利1 200万元，无其他所有者权益变动事项。
（2）2×17年12月10日，甲公司与丙公司签订股权转让协议，协议约定：甲公司以发行本公司普通股为对价，受让丙公司所持的乙公司35%股权；双方同意以2×17年11月30日经评估乙公司全部股权公允价值15 000万元为依据，确定乙公司35%股权的转让价格为5 250万元，由甲公司以5元/股的价格向丙公司发行1 050万股本公司普通股作为支付对价。
2×18年1月1日，甲公司向丙公司定向发行本公司普通股1 050万股，丙公司向甲公司交付乙公司35%股权，发行股份的登记手续以及乙公司股东的变更登记手续已办理完成。
当日，甲公司对乙公司董事会进行改选，改选后甲公司能够控制乙公司的相关活动。购买日，甲公司股票的公允价值为7.5元 /股，原持有乙公司20%股权的公允价值为4 500万元；乙公司净资产的账面价值为14 000万元（其中股本为8 000万元，盈余公积为2 000万元，未分配利润为4 000万元），可辨认净资产的公允价值为16 000万元，除一项固定资产的公允价值大于其账面价值 2 000万元外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。
【答案】
（1）根据资料（1），编制甲公司2×17年对乙公司股权投资进行权益法核算的会计分录，计算甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值。
借：长期股权投资—损益调整 360
贷：投资收益 360（1 800× 20%）
借：应收股利 240
贷：长期股权投资——损益调整 240（1 200× 20%）
借：银行存款 240
贷：应收股利 240
甲公司对乙公司股权投资2×17年12月31日的账面价值＝4 000＋360－240＝4 120（万元）。
（2）根据资料（2），编制甲公司取得乙公司35%股权的会计分录，计算甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值。
借：长期股权投资 7 875（1 050× 7.5）
贷：股本 1 050
资本公积——股本溢价 6 825
甲公司取得股权日在其个别财务报表中对乙公司股权投资的账面价值＝4 120＋7 875＝11 995（万元）。
（3）根据上述资料，判断甲公司合并乙公司的企业合并类型，并说明理由；如为非同一控制下企业合并，说明购买日，计算甲公司购买乙公司的合并成本和商誉，并编制甲公司购买日在合并财务报表中的调整和抵销分录。
甲公司取得乙公司股权为多次交易形成非同一控制下的企业合并 。
理由：甲公司与丙公司在本次交易前不存在关联方关系，进一步取得股权能够对乙公司实施控制。
购买日为2×18年1月1日，合并成本＝4 500＋7 875＝12 375（万元），商誉＝12 375－16 000×（20%＋35%）＝3 575（万元）。
借：固定资产 2 000
贷：资本公积 2 000
借：长期股权投资 380（4 500－4 120）
贷：投资收益 380
借：其他综合收益 300
贷：投资收益 300
借：股本 8 000
资本公积 2 000
盈余公积 2 000
未分配利润 4 000
商誉 3 575
贷：长期股权投资 12 375
少数股东权益 7 200[（ 8 000＋2 000＋2 000＋4 000）× 45%]
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