投资性房地产

投资性房地产的“寻亲之路”（三大资产一家亲）

为了跟国际会计准则趋同，2006年颁布了投资性房地产准则，其实就是从固定资产和无形资产中分离出来的一块资产，本质上还是固定资产或者无形资产，最大的变化就是拥有了公允价值计量属性。

美国会计准则中并不存在“投资性房地产”。

本文根据《企业会计准则第3号—投资性房地产（2006）》、会计实务等资料参考进行介绍说明。

现存大多数企业都有投资性房地产的核算，很多都会使用星空、EAS的固定资产模块取核算投资性房地产，因此重点就是掌握投资性房地产的用途转换，尤其是公允价值模式下差额计入其他综合收益的情形。

本文目录

一、投资性房地产的范围

二、投资性房地产的确认和初始计量

三、投资性房地产的后续计量

四、投资性房地产的转换和处置★

一、投资性房地产的范围

一、投资性房地产的范围

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产是一种经营活动，实质是让渡资产使用权。

【提示】

1.作出书面决议拟出租且持有意图短期不会发生变化的，即使尚未签订租赁协议的空置建筑物或在建建筑物视为投资性房地产。

2.出租建筑物且同时提供辅助服务（出租＋服务），服务在整个协议中不重大的，仍确认为投资性房地产（出租）。

3.如果某项房地产，部分用于赚取租金部分用于生产商品，能够单独计量和出售的、用于赚取租金的部分，确认投资性房地产；否则，确认固定资产或无形资产。

二、投资性房地产的确认和初始计量

（一）外购的投资性房地产

外购投资性房地产的成本（价＋税＋费），包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造的投资性房地产

自行建造的投资性房地产按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出（土地开发费、建筑安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等），作为入账价值。

三、投资性房地产的后续计量

【提示】同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。（不得脚踏两只船）

（一）后续计量的两种模式

（二）后续计量模式的变更

1.计量模式一经确定，不得随意变更。

2.成本模式转为公允价值模式的，作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益。（追溯调整法）

3.不得从公允价值模式转为成本模式。（只能进步，不允许退步）

【提示】

损益类的科目涉及“损益结转”，期末结转至“留存收益”，故：

本年调整以前年度损益，→期初“留存收益”（余额）

本年调整本年损益 ，→“损益类”科目（发生额）

会计分录为：

借：投资性房地产——成本

                             ——公允价值变动（变更日公允价值）

       投资性房地产累计折旧（摊销）

       投资性房地产减值准备

    贷：投资性房地产（原价）

           利润分配——未分配利润（或借记）

           盈余公积（或借记）

【案例1】2020年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。当日，A公司持有的投资性房地产账面价值为8 000万元（原值为10 000万元，已计提折旧2 000万元），公允价值为15 000万元。不考虑所得税因素。

【答案】

借：投资性房地产——成本         10 000

                            ——公允价值变动  5 000

       投资性房地产累计折旧          2 000

    贷：投资性房地产                          10 000

           盈余公积                                 700（7 000×10%）

           利润分配——未分配利润                 6 300（7 000×90%）

（三）投资性房地产的后续支出

1.资本化的后续支出（改扩建或装修）

（1）再开发期间应继续将其作为投资性房地产。

（即通过“投资性房地产——在建”，不转“在建工程”。）

（2）再开发期间不计提折旧或摊销。

2.费用化的后续支出（日常维护）

借：其他业务成本

    贷：银行存款等

【练习2】2×18年1月20日，甲公司与丙公司签订租赁协议，将原出租给乙公司并即将在2×18年3月1日到期的厂房租赁给丙公司。该协议约定，甲公司2×18年7月1日起将厂房出租给丙公司，租赁期为5年，每月租金为60万元，租赁期首3个月免租金。为满足丙公司租赁厂房的需要，甲公司2×18年3月2日起对厂房进行改扩建，改扩建工程2×18年6月29日完工并达到预定可使用状态。甲公司对出租厂房采用成本模式进行后续计量。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（   ）。

A.改扩建过程中的厂房确认为投资性房地产

B.厂房改扩建过程中发生的支出直接计入当期损益

C.厂房在改扩建期间计提折旧

D.2×18年确认租金收入180万元

【答案】A

【解析】投资性房地产改扩建期间仍作为投资性房地产核算，选项A正确；投资性房地产改扩建过程中发生的符合资本化条件的支出，计入投资性房地产成本，选项B不正确；成本模式计量的投资性房地产，改扩建期间停止计提折旧或摊销，选项C不正确；出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入，因此2×18年应确认租金收入＝（60×9＋60×12×4）/5×6/12＝342（万元），选项D不正确。

四、投资性房地产的转换和处置★

（一）投资性房地产的转换

房地产的转换是指房地产用途的变更。

1.成本模式转换

总原则：应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，不会产生差额。

（1）投资性房地产与自用房地产互为转换

原则：科目互换（原值换原值、折旧/摊销换折旧/摊销、减值换减值）

①投资性房地产转自用房地产

②自用房地产转投资性房地产

（2）投资性房地产与存货互为转换

原则：直接按账面价值结转。

①投资性房地产转存货

②存货转投资性房地产

【案例3】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3 765万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设甲企业采用成本计量模式。

【答案】

甲企业的账务处理如下：

借：固定资产                5 000

       投资性房地产累计折旧    1 235

    贷：投资性房地产                  5 000

           累计折旧                      1 235

2.公允价值模式转换：

公允价值与账面价值的差额

（1） 投资性房地产转“非投”

（2）“非投”转投资性房地产

【辨析】投资性房地产的转换与后续计量模式变更

【案例4】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年10月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。

【答案】

甲企业的账务处理如下：

借：固定资产          4 800（转换日公允价值）

    贷：投资性房地产——成本         4 500

                                 ——公允价值变动   250

           公允价值变动损益                50（有利差额）

【案例5】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期开始日为20×8年4月15日。

20×8年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。

20×8年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。

【答案】

甲企业的账务处理如下：

（1）20×8年4月15日：

借：投资性房地产——成本   47 000

    贷：开发产品                  45 000

           其他综合收益               2 000（有利差额）

（2）20×8年12月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动 1 000

    贷：公允价值变动损益                  1 000

【练习6】某公司为商业地产开发公司，主营业务为开发销售商铺。2×19年10月成立商业地产租赁部门，决定将已开发和拟出售的商铺全部出租。该公司将这批店铺作为存货核算，账面成本为3 000万元，已计提存货跌价准备300万元。该公司对投资性房地产采用公允价模式后续计量，转换日该批商铺的公允价值为3 500万元。该公司上述转换对年度损益影响金额是（　）。

A.0                            B.800

C.500万元                 D.300万元

【答案】A

【解析】本题考核的是投资性房地产的转换。存货转换为公允价值计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的部分计入其他综合收益，不计入当期损益；转换日的账务处理如下：

借：投资性房地产——成本 3 500

       存货跌价准备           300

    贷：开发产品                      3 000

           其他综合收益                    800

【练习7】甲公司将原自用的办公楼用于出租，以赚取租金收入。租赁期开始日，该办公楼账面原价为14 000万元，已计提折旧为5 600万元，公允价值为12 000万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。甲公司上述自用办公楼转换为投资性房地产时公允价值大于原账面价值的差额在财务报表中列示的项目是（　）。

A.营业收入     B.其他综合收益     C.资本公积     D.公允价值变动收益

【答案】B

【解析】自用房地产转为以公允价值后续计量的投资性房地产，公允价值大于原账面价值之间的差额计入其他综合收益，公允价值小于原账面价值之间的差额计入公允价值变动损益。

【练习8】（2016年）下列各项有关投资性房地产会计处理的表述中，正确的是（   ）。

A.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为存货，存货应按转换日的公允价值计量，公允价值大于原账面价值的差额确认为其他综合收益。

B.以成本模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于原账面价值的差额确认为当期损益。

C.以存货转换为以公允价值模式后续计量的投资性房地产，投资性房地产应按转换日的公允价值计量，公允价值小于存货账面价值的差额确认为当期损益。

D.以公允价值模式后续计量的投资性房地产转换为自用固定资产，自用固定资产应按转换日的公允价值计量，公允价值大于账面价值的差额确认为其他综合收益

【答案】C

【解析】采用成本模式计量的投资性房地产转为非投资性房地产，应当将该房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值，不存在差额，选项AB错误；采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的入账值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（公允价值变动损益），选项D错误。

【案例9】1月1日，甲公司与乙公司签订租赁合同，将本公司原作为固定资产的一栋写字楼出租给乙公司，租期5年，年租金400万元，于每年末支付，该写字楼的成本为8 000万元，截至出租时已计提折旧1 200万元，按照周边写字楼的市面价格估计，该写字楼的公允价值为9 400万元，12月31日甲公司收到乙公司支付的年租金400万元。甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，12月31日，因租赁市场短期回调，甲公司上述出租写字楼的公允价值为9 200万元。

要求：根据上述资料，计算上述交易或事项对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额，编制相关会计分录。

【答案】

（1）对甲公司20×8年度其他综合收益的影响金额＝9 400－（8 000－1 200）＝2 600（万元）

相关会计分录：

20×8年1月1日：

借：投资性房地产——成本         9 400

       累计折旧                     1 200

    贷：固定资产                             8 000

           其他综合收益                         2 600

20×8年12月31日：

借：公允价值变动损益     200（9 400－9 200）

    贷：投资性房地产——公允价值变动           200

借：银行存款                         400

    贷：其他业务收入                                 400

（二）投资性房地产的处置

1.成本模式

借：银行存款

    贷：其他业务收入

借：其他业务成本【账面价值】

       投资性房地产累计折旧（摊销）

       投资性房地产减值准备

    贷：投资性房地产

2.公允价值模式

借：银行存款

    贷：其他业务收入

借：其他业务成本【倒挤】

　　公允价值变动损益（或贷记）

　　其他综合收益

 要生一起生、要亡一起亡（当资产被处置时，与其相关的核算过的科目余额一并转销）

　　贷：投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）

结转成本分录也可拆分：

借：其他业务成本

　  贷：投资性房地产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动（或借记）

同时：

借：公允价值变动损益（损益科目）

    贷：其他业务成本（或相反）（损益科目）

借：其他综合收益（权益科目）

    贷：其他业务成本（损益科目）

【处置总结】

【案例10】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，公允价值为47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。

甲企业的账务处理如下：

（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产

借：投资性房地产——成本        47 000

    贷：开发产品                        45 000

           其他综合收益                     2 000

（2）20×7年12月31日，公允价值变动

借：投资性房地产——公允价值变动 1 000

    贷：公允价值变动损益                        1 000

（3）20×8年6月，出售投资性房地产

借：银行存款             55 000

    贷：其他业务收入                55 000

借：其他业务成本        48 000

    贷：投资性房地产——成本          47 000

                    ——公允价值变动   1 000

借：公允价值变动损益         1 000

       其他综合收益             2 000

    贷：其他业务成本                     3 000

【整体总结】