所得税

本文介绍所得税会计的相关知识，这章节与企业所得税有着很强的联系，是企业每年纳税调整的会计实务处理，但也需要了解相关的税法知识，才能更好地理解所得税的账务处理，从而应用到实践中；

本文目录

一、所得税会计的基本原理

二、资产的计税基础

三、负债的计税基础

四、暂时性差异

五、递延所得税负债和递延所得税资产

六、所得税费用的确认和计量

一、所得税会计的基本原理

【案例引入1】

假设甲企业每年会计利润均为1 000万元，所得税税率25%。除下列事项外，会税之间无差异。

2021年12月企业购入一批存货，成本为100万元，期末计存货跌价准备10万元。2022年2月，将外购存货销售。根据税法规定，提取的减值准备不允许税前扣除。

【要求】会税形成的是暂时性差异还是永久性差异？计算应交税费的金额、所得税费用的金额，并写出会计分录。

【答案】形成的会税差异为暂时性差异。

第一年：

应交税费＝1 000×25%＋10×25%＝252.5（万元）

本期确认递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

所得税费用＝1 000×25%＝250（万元）

第二年：

应交税费＝1 000×25%－10×25%＝247.5（万元）

本期核销递延所得税资产＝10×25%＝2.5（万元）

所得税费用＝1 000×25% ＝250（万元）

【案例引入2】

企业未按按税法规定缴纳税金，税务罚款滞纳金100万元。当年会计利润为1 000万元，所得税税率25%。

【要求】会税形成的是暂时性差异还是永久性差异？计算应交税费的金额、所得税费用的金额，并写出会计分录。

【答案】会税形成的差异为永久性差异。

应交税费＝所得税费用＝（1 000＋100）×25%＝275（万元）。分录如下：

借：所得税费用  275

    贷：应交税费——应交所得税 275【（1 000＋100）×25%】

【提示】如果存在会税暂时性差异，“所得税费用”就会变得突然傲娇，根据权责发生制和配比原则，“所得税费用”与“会计利润”应该是对应关系，而“应交税费”与“应纳税所得额（税法利润）”是对应关系。

两者就会产生差异，形成应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，从而确认递延所得税负债和递延所得税资产。

这章主要就是讨论“递延所得税”的计算。

【归纳】本章基本逻辑：按照现行准则采用资产负债表债务法（权责发生制），所得税费用计算流程如下：

基本会计分录：

借：所得税费用【（会计利润＋永久性差异）×税率】

       递延所得税资产【产生可抵扣暂时性差异，即未来期间会减少企业的应纳税所得额】

    贷：应交税费【应纳税所得额×税率】

           递延所得税负债【产生应纳税暂时性差异，即未来期间会增加企业的应纳税所得额】

二、资产的计税基础

资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

资产初始计量：计税基础一般等于账面价值，即取得成本。

后续计量：计税基础＝取得成本－以前期间已税前扣除的金额

（一）固定资产

主要是后续折旧和减值造成的差异。

账面价值＝实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备

计税基础＝实际成本－税法累计折旧

【例题1】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。

20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。

【答案】

该项固定资产在20×7年12月31日的账面价值＝750－750/5＝600（万元）

该项固定资产在20×7年12月31日的计税基础

＝750－750/10＝675（万元）

该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额，即产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产75×25%＝18.75。

借：递延所得税资产 18.75

    贷：所得税费用   18.75

【例题2】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。

【答案】

（1）20×8年12月31日，该项固定资产的账面净值＝750－75×2＝600（万元），该账面净值大于其可收回金额550万元，两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。

20×8年12月31日，该项固定资产的账面价值

＝750－75×2－50＝550（万元）

其计税基础

＝750－750×20%－600×20%＝480（万元）

该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，在未来期间会增加企业的应纳税所得额，即产生应纳税暂时性差异，形成递延所得税负债余额为70×25%＝17.5（万元）

（二）无形资产

1.初始计量产生的税会差异（内部研究开发形成的无形资产）：

来自税法的加计扣除。

企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销（即加计75%摊销）。

（1）费用化部分形成永久性差异

（2）资本化部分（形成无形资产）

账面价值＝资本化支出

计税基础＝账面价值×175%

结论：初始确认时，账面价值小于计税基础，产生暂时性差异的，不予确认（递延所得税）。

【对bug打补丁1】：并不是所有的暂时性差异都会确认递延所得税资产或负债。

理由：该无形资产的确认不是产生于企业合并交易，同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，初始确认时，不确认该暂时性差异的所得税影响，即不确认递延所得税资产。

【例题3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。

【答案】

无形资产账面价值＝1 200万元。

无形资产计税基础＝2 100万元（1 200×175%）。

该项无形资产的账面价值1 200万元小于其计税基础2 100万元，形成暂时性差异900万元，但不确认递延所得税资产。

2.后续计量产生的会税差异：

主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的计提。

【例题4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1 500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。

【答案】

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在20×7年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。

该项无形资产在20×7年12月31日的计税基础为1 350万元（成本1 500－按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）。

该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间企业的应纳税所得额，即产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债150×25%＝37.5万元。

借：所得税费用   37.5

    贷：递延所得税负债  37.5

（三）以公允价值计量的金融资产

账面价值＝公允价值。

计税基础＝取得时成本。

【例题5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2 000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2 200万元。

【答案】

该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元，其按照会计准则规定进行核算的、在20×7年资产负债表日的账面价值为2 200万元。

因税法规定以公允价值计量的金融资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，其在20×7年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2 000万元。

该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的应纳税暂时性差异。 

借：交易性金融资产——公允价值变动　 200

　   贷：公允价值变动损益　　　　　　　　    200

借：所得税费用　   50（ 200×25%） 

　   贷：递延所得税负债　　　50（200×25%） 

【例题6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项债权性投资，作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。20×7年12月31日，其市价为1 575万元。

【答案】

按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值1 575万元。

因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则该项金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变，为1 500万元。

该金融资产在20×7年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生了75万元的应纳税暂时性差异。

借：其他债权投资——公允价值变动　 75

　   贷：其他综合收益　　　　　　　　    75

借：其他综合收益　　18.75（75×25%） 　

　　贷：递延所得税负债　18.75　（75×25%）

【对bug打补丁2】并不是所有的递延所得税负债或资产都会影响所得税。

（四）投资性房地产（很重要）

【例题7】A公司于20×7年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，预计能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。20×7年1月1日该房屋的公允价值为700万元，20×7年12月31日的公允价值为900万元。

假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。

【答案】

该投资性房地产在20×7年12月31日的账面价值为其公允价值900万元，其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额，即其计税基础＝750－750÷20×5＝562.5（万元）。

该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的应纳税暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。

【补充】

20×7年1月1日：

借：投资性房地产——成本　　700

　　累计折旧　　　　　　　　150（750/20×4）

　　贷：固定资产　　　　　　　　　750

　　　　其他综合收益　　　　　　　100

账面价值＝700，计税基础＝750－750÷20×4＝600，产生应纳税暂时性差异＝700－600＝100，确认递延所得税负债＝100×25%＝25（万元）

借：其他综合收益   25

    贷：递延所得税负债   25

20×7年12月31日：

借：投资性房地产——公允价值变动　　200（900－700）

　　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　200

账面价值＝900，计税基础＝ 750－750÷20×5＝562.5，产生应纳税暂时性差异＝900－562.5＝337.5万元，递延所得税负余额＝337.5×25%＝84.375（万元），其中计入其他综合收益25万元，计入所得税费用金额＝84.375－25＝59.375（万元）

借：所得税费用   59.375

    贷：递延所得税负债  59.375

即递延所得税负债余额84.375包括：

1.因非投转投确认的其他综合收益确认递延所得税负债25万

2.因会计上确认公允价值变动以及未计提折旧而确认递延所得税负债 59.375万＝（－200－750/20）×25%

【例题8·多选题】甲公司对出租的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，适用的企业所得税税率为25%。2×19年12月20日甲公司以2亿元购入一栋写字楼，并于2×19年12月31日以年租金1 000万元的合同价格出租给乙公司。甲公司2×20年1月1日起开始收取租金。2×19年12月31日和2×20年12月31日，该写字楼的公允价值分别为2.2亿元和2.22亿元。企业所得税法规定，企业取得的该写字楼按50年、以年限平均法计提的折旧（不考虑净残值）可在计算应纳税所得额时扣除。

甲公司2×20年初递延所得税资产和递延所得税负债的账面价值均为零。除上述交易或事项外，甲公司没有其他纳税调整事项。不考虑除企业所得税以外的其他相关税费及其他因素。下列各项关于甲公司对上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.2×19年末应确认其他综合收益2 000万元

B.2×19年实现利润总额3 000万元

C.2×20年实现利润总额1 200万元

D.2×20年末递延所得税负债账面余额650万元

【答案】 CD

【解析】甲公司2×19年12月20日购入写字楼应作为固定资产确认，入账成本20 000万元；2×19年12月31日转为投资性房地产，公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益，同时应确认递延所得税的影响，因此2×19年末应确认其他综合收益＝（22 000－20 000）×（1－25%）＝1 500（万元），选项A不正确；

甲公司应自2×20年开始确认租金收入，2×19年不确认收入以及利润影响，选项B不正确；

2×20年，甲公司确认租金收入1 000万元，确认公允价值变动收益＝22 200－22 000＝200（万元），因此2×20年实现利润总额＝1 000＋200＝1 200（万元），选项C正确；

2×20年末，投资性房地产账面价值22 200万元，计税基础＝20 000－20 000/50＝19 600（万元），年末递延所得税负债账面余额＝（22 200－19 600）×25%＝650（万元），选项D正确。

（五）其他计提了资产减值准备的各项资产

税法规定：资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化。

账面价值＝账面余额－减值准备账户余额

计税基础＝账面余额

【例题9】A公司20×7年购入原材料成本为5 000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，20×7年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该原材料在20×7年的期初余额为零。

【答案】

账面价值＝4 000万元，计税基础＝5 000，产生了可抵扣暂时性差异1 000万，确认递延所得税资产1 000×25%＝250（万元）。

借：资产减值损失           1 000

    贷：存货跌价准备         1 000

借：递延所得税资产        250

    贷：所得税费用          250

【例题10】A公司20×7年12月31日应收账款余额为6 000万元，该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不允许税前扣除。假定该公司应收账款及坏账准备的期初余额均为零。

【答案】

账面价值＝5 400，计税基础＝6 000，形成可抵扣暂时性差异600，确认递延所得税资产600×25%＝150。

借：信用减值损失  600

    贷：坏账准备     600

借：递延所得税资产 150

    贷：所得税费用   150

三、负债的计税基础

负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（或未来期间非应税收入的金额）

通常情况下，负债账面价值大于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产

（一）预计负债

账面价值＝预计负债账面余额，

计税基础＝0，

形成可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

【提示】某些情况下，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，其账面价值＝计税基础【债务担保

【例题11】甲企业20×7年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。

【答案】

账面价值＝500万元，计税基础＝0，负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产＝500×25%＝125（万元）。

借：销售费用          500

    贷：预计负债     500

借：递延所得税资产   125

    贷：所得税费用     125

（二）应付职工薪酬

账面价值＝应付职工薪酬账面余额

计税基础：

1.暂时性差异

计税基础＝本期按照税法规定可予税前扣除的金额。

2.永久性差异

计税基础＝账面价值

【例题12】甲企业20×7年12月计入成本费用的职工工资总额为4 000万元，至20×7年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3 000万元。

【答案】该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的账面价值为4 000万元。

该项应付职工薪酬负债于20×7年12月31日的计税基础＝账面价值4 000万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝4 000万元

该项负债的账面价值4 000万元与其计税基础4 000万元相同，不形成暂时性差异。（永久性差异）

【拓展】假设题目中，按照适用税法规定，当期计入成本费用的4 000万元工资支出中，当期可予税前扣除的部分为3 000万元，超额部分可以期间可以扣除。

账面价值＝4 000（万元）

计税基础＝账面价值4 000－未来期间按照税法规定可予税前抵扣的金额1 000＝3 000（万元）

（三）递延收益、合同负债

1.对于确认为递延收益的政府补助，如果按税法规定，应于收到当期计入应纳税所得额，则该递延收益的计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异。

2.对于确认为合同负债的预收款项，如果按税法规定，应于收到当期计入应纳税所得额（如房地产开发企业），则合同负债计税基础为0，产生可抵扣暂时性差异。

【例题13】A公司于20×7年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为合同负债核算，按照税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算缴纳所得税。

【答案】账面价值是2 500万元，计税基础＝0，产生2 500万元可抵扣暂时性差异。

（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法规定，行政性的罚款和滞纳金不得税前扣除，

则计税基础＝账面价值。

【例题15】A公司20×7年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至20×7年12月31日，该项罚款尚未支付。

应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。

该项负债的计税基础＝账面价值500万元－未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额0＝500万元。

账面价值＝计税基础，不形成暂时性差异。

总结

常见的会计和税法的差异（暂时性差异）

1.折旧不同导致（税法和会计的折旧方法不一样）；

2.减值造成不同（税法不认可减值）；

3.公允价值变化造成（税法不认可公允价值变化）；

4.预计负债的计提（税法不承认预计负债）。

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

（二）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的：

账面价值＝0（可以理解为账面价值为0的资产）与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。（如超标的广告费和业务宣传费）

【例题16】A公司20×7年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司20×7年实现销售收入10 000万元。

【答案】该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。

因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500万（10 000×15%），当期未予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。

资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。

2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

【例题17】甲公司于20×7年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。

情况一：未来5年有足够应纳税所得额可利用

借：递延所得税资产　　500（2 000× 25%） 

　　贷：所得税费用　　　　500

情况二：未来5年税前会计利润为1 000万元

借：递延所得税资产 　 250（1 000× 25%） 

　　贷：所得税费用 　　  200

【例题18·单选题】甲公司适用的企业所得税率为25%，20×6年6月30日，甲公司以3 000万元（不含增值税）的价格购入一套环境保护专用设备，并于当月投入使用。按照企业所得税法的相关规定，甲公司对上述环境保护专用设备投资额的10%可以在当年应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度中抵免，20×9年度，甲公司实现利润总额1 000万元。假定甲公司未来5年很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减，不考虑其他因素，甲公司20×9年度利润表中应当列报的所得税费用金额是（　）。

A.零                          

B.190万元

C.250万元

D.－50万元

【答案】D

【解析】抵免前20×9年应交所得税金额＝1 000×25%＝250（万元），环境保护专用设备投资额的10%可以从当年应纳税额中抵免，即当年可以抵免的所得税为3 000×10%＝300（万元），当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度抵免，即当年应交所得税金额为零，并同时确认递延所得税资产50（300－250）万元，综上，甲公司在20×9年度利润表中应当列报的所得税费用金额为－50万元。

五、递延所得税负债和递延所得税资产

（一）递延所得税负债的确认和计量

1.递延所得税负债的确认

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

借：所得税费用（一般情况，即影响利润或应纳税所得额）

       其他综合收益等（与所有者权益相关）

       商誉、资本公积（合并相关）

    贷：递延所得税负债

【例题19】甲公司于20×1年12月底购入一台机器设备，成本为52.5万元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计提折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同。本例中假定该公司各会计期间均未对固定资产计提减值准备，除该项固定资产产生的会计与税法之间的差异外，不存在其他会计与税收的差异。

该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表

单位:万元

分析：

该项固定资产各年度账面价值与计税基础确定如下：

（1）20×2年资产负债表日：

账面价值＝实际成本－会计折旧＝52.5－8.75＝43.75（万元）

计税基础＝实际成本－税前扣除的折旧额＝52.5－15＝37.5（万元）

账面价值大于计税基础，差额6.25万元属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债1.5625万元（6.25 ×25%），账务处理如下：

借：所得税费用　　　　　1.5625

　   贷：递延所得税负债　　　　　1.5625

（2）20×3年资产负债表日：

账面价值＝52.5－17.5＝35 （万元）

计税基础＝52.5－27.5＝25（万元）

两者之间产生的10万元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债2.5万元，但递延所得税负债的期初余额为1.5625元，当期应进一步确认递延所得税负债0.9375万元，账务处理如下：

借：所得税费用　　　　0.9375

　   贷：递延所得税负债　 0.9375 （2.5－ 1.5625）

（3）20×4年资产负债表日：

账面价值＝52.5－26.25＝26.25（万元）

计税基础＝52.5－37.5＝15（万元）

两者之间产生的11.25万元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债2.8125万元，但递延所得税负债的期初余额为2.5万元，当期应进一步确认递延所得税负债0.3125元，账务处理如下：

借：所得税费用　　　　0.3125

　   贷：递延所得税负债　　0.3125 （ 2.8125 – 2.5）

（4）20×5年资产负债表日：

账面价值＝52.5－35＝17.5（万元）

计税基础＝52.5－45＝7.5（万元）

两者之间产生的10万元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债2.5万元，但递延所得税负债的期初余额为2.8125万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债0.3125万元，账务处理如下：   

借：递延所得税负债　 0.3125  （2.5－2.8125）

　  贷：所得税费用　　　　 0.3125

（5）20×6年资产负债表日：

账面价值＝52.5－43.75＝8.75（万元）

计税基础＝52.5－50＝2.5（万元）

两者之间产生的6.25万元差异为应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债1.5625万元，但递延所得税负债的期初余额为2.5万元，当期应转回递延所得税负债0.9375万元，账务处理如下：

借：递延所得税负债　 0.9375  （ 1.5625－2.5）

　   贷：所得税费用　　　0.9375

（6）20×7年资产负债表日：

该项固定资产的账面价值及计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，前期已确认的与该项资产相关的递延所得税负债应予全额转回，账务处理如下：

借：递延所得税负债  　　1.5625

　   贷：所得税费用　　　            1.5625

2.不确认递延所得税负债的特殊情况

（1）商誉的初始确认

非同一控制下的企业合并中，商誉＝合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额

对于非同一控制下的企业合并，同时按照税法规定作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成的应纳税暂时性差异，会计准则规定不确认相关的递延所得税负债。（进入死循环）

【例题20】A企业以增发市场价值为15 000万元的自身普通股为对价购入B企业100%的净资产，对B企业进行吸收合并，合并前A企业与B企业不存在任何关联方关系。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，交易各方选择进行免税处理，购买日B企业各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：

单位：万元

B企业适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

不考虑递延所得税可辨认净资产公允价值       12 600

递延所得税资产　　　                  187.5 （750×25%）

递延所得税负债　　　            1 031.25  （4 125× 25%）

考虑递延所得税后可辨认净资产公允价值     11 756.25

商誉　　                         3 243.75（15 000－11 756.25）

【补充】会计处理如下：

借：B公司可辨认净资产 　　   12 600

　　递延所得税资产　　　　　　 187.5

　　商誉　　　　　　　　　  3 243.75

　　贷：递延所得税负债 　　 　 　　 　1 031.25

　　　　股本、资本公积——股本溢价　    15 000

如不考虑递延所得税，则商誉＝15 000－12 600＝2 400（万元）

如单独对递延所得税进行会计处理，则会计分录如下：

借：递延所得税资产　　　　　　187.5

　　贷：商誉　　　　　　　　　　 187.5

借：商誉　　　　　　　　　　 　 1 031.25

　　贷：递延所得税负债　　　　　  1 031.25

考虑递延所得税后的商誉＝2 400－187.5＋1 031.25＝3 243.75（万元）

因该项合并符合税法规定的免税合并条件，当事各方选择进行免税处理的情况下，购买方在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其原计税基础不变。被购买方原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为零。

该项合并中所确认的商誉金额3 243.75万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，按照准则中规定，不再进一步确认相关的所得税影响。

需要说明的是，非同一控制下吸收合并形成的商誉，在应税合并情况下，按照所得税法规定商誉在初始确认时计税基础等于账面价值，不产生暂时性差异；该商誉在后续计量过程中因计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异，应确认相关的所得税影响。

借：资产减值损失

　   贷：商誉减值准备

借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（违背历史成本原则，实务并不常见。）

（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：

①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；

②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

（4）对于采用权益法核算的长期股权投资，其计税基础与账面价值产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应当考虑该项投资的持有意图：

（1）准备长期持有的情况下：

初始成本调整和其他权益变动产生的暂时性差异不会转回，对未来期间的所得税没有影响；确认投资收益产生的暂时性差异，如果将来分回现金股利时免税，也不会产生未来期间的所得税影响，投资企业一般不确认相关的所得税影响；

②持有意图转变为拟近期出售，均应确认相关的所得税影响。

【例题21·单选题】乙公司为丙公司和丁公司共同投资设立。2×17年1月1日，乙公司增资扩股，甲公司出资450万元取得乙公司30%股权并能够对其施加重大影响。甲公司投资日，乙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为1 600万元。2×17年，乙公司实现净利润900万元，其他综合收益增加120万元。甲公司拟长期持有对乙公司的投资。甲公司适用的所得税税率为25%。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2×17年对乙公司投资相关会计处理的表述中，正确的是（　）。

A.按照实际出资金额确定对乙公司投资的入账价值

B.将按持股比例计算应享有乙公司其他综合收益变动的份额确认为投资收益

C.投资时将实际出资金额与享有乙公司可辨认净资产份额之间的差额确认为其他综合收益

D.对乙公司投资年末账面价值与计税基础不同产生的应纳税暂时性差异，不应确认递延所得税负债

【答案】 D

【解析】长期股权投资的初始投资成本为付出对价450万元，初始投资成本小于乙公司可辨认净资产公允价值份额480万元（1 600×30%）的差额，调整初始投资成本记入“长期股权投资——投资成本”科目，同时计入营业外收入，即甲公司该项长期股权投资初始投资成本为450万元，入账价值为480万元，选项A不正确；按持股比例计算其应享有乙公司其他综合收益的份额，应该确认为其他综合收益，选项B不正确；投资时，实际出资额和应享有乙公司的可辨认净资产公允价值的份额之间的差额，计入营业外收入，选项C不正确；因该长期股权投资拟长期持有，故不确认递延所得税，选项D正确。

3.递延所得税负债的计量

（1）递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 

（2）无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，递延所得税负债的确认不要求折现。

【提示】确认递延所得税负债（资产）＝当期产生的应纳税（可抵扣）暂时性差异×预计转回期间的税率 

（二）递延所得税资产的确认和计量

【提示】

1.对与子公司、联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，

应当确认相关的递延所得税资产：

（1）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；

（2）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

2.对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

3.不确认递延所得税资产的特殊情况：

如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，会计准则规定在交易或事项发生时不确认相关的递延所得税资产。 

【例题22】沿用前面例题资料，A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为2 100万元，其计税基础为2 100万元。

该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值和计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确认相关的递延所得税资产。

【例题23·单选题】甲公司2×20年会计核算与税法计量存在如下差异：

（1）因存货减值计提存货跌价准备300万元；

（2）因产品质量保证计提预计负债200万元；

（3）因自行研发无形资产发生研究费用1000万元，税法规定可以按照175%的比例进行加计扣除。甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率为25%，假定未来存在足够的应纳税所得额抵减可抵扣暂时性差异。甲公司2×20年应确认递延所得税资产的金额是（　）。

A.125万元       B.375万元        C.312.5万元        D.75万元

【答案】 A

【解析】甲公司应确认递延所得税资产＝（300＋200）×25%＝125（万元），自行研发无形资产的研究费用加计扣除不属于可抵扣暂时性差异，不需要确认递延所得税资产。

（三）特定交易或事项涉及递延所得税的确认

1.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税

（1）会计政策变更采用追溯调整法或对前期差错更正采用追溯重述法调整期初留存收益。

（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值的变动计入其他综合收益。

（3）同时包含负债及权益成分的金融工具在初始确认时计入所有者权益（其他权益工具）

（4）自用房地产转为采用公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于原账面差额计入其他综合收益等。

2.与企业合并相关的递延所得税

在企业合并中，购买方取得的可抵扣暂时性差异，但在购买日不符合递延所得税资产确认条件而不予以确认。

购买日后12个月内，如取得新的或进一步信息表明购买日的相关情况已经存在，预期被购买方在购买日可抵扣暂时性差异带来的经济利益能够实现的，应当确认相关的递延所得税资产，同时减少商誉，商誉不足冲减的，差额部分确认为当前损益；

除上述情况以外，确认与企业合并相关的递延所得税资产，应当计入当期损益。

【例题23】甲公司于20×8年1月1日购买乙公司80%股权，形成非同一控制下企业合并。因会计准则规定与适用税法规定的处理方法不同，在购买日产生可抵扣暂时性差异300万元。假定购买日及未来期间企业适用的所得税税率为25%。

购买日，因预计未来期间无法取得足够的应纳税所得额，未确认与可抵扣暂时性差异相关的递延所得税资产75万元。购买日确认的商誉为50万元。

在购买日后6个月，甲公司预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该事实于购买日已经存在，则甲公司应作如下会计处理：

借：递延所得税资产　　　75

　  贷：商誉　　　　　         50

　　　  所得税费用　　　　　　25

假定，在购买日后6个月，甲公司根据新的事实预计能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣企业合并时产生的可抵扣暂时性差异300万元，且该新的事实于购买日并不存在，则甲公司应作如下会计处理：

借：递延所得税资产　　　75

　  贷：所得税费用　　　　     75

3.与股份支付相关的当期及递延所得税

（1）如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；

（2）如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间内，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下，应当确认相关递延所得税。

根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。因此，企业未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。企业应根据期末的股票价格估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

账务处理如下：

借：递延所得税资产

　　贷：所得税费用

　　　　资本公积——其他资本公积

【例题24·多选题】在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异，并且不考虑其他因素的情况下，下列各项交易或事项涉及所得税会计处理的表述中，正确的有（　）。

A. 内部研发形成的无形资产初始入账金额与计税基础之间的差异，应确认递延所得税，并计入当期损益

B. 企业发行可转换公司债券初始入账金额与计税基础之间的差异，应确认递延所得税，并计入当期损益

C. 股份支付产生的暂时性差异，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税应计入所有者权益

D. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动产生的暂时性差异，应确认递延所得税并计入其他综合收益

【答案】CD

【解析】资产或负债初始入账金额与计税基础之间的差额，不是形成于企业合并，也不影响损益或应纳税所得额，因此，不应确认递延所得税，选项AB不正确。

（四）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。

利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

（一）当期所得税

借：所得税费用

　   贷：应交税费——应交所得税

1.应纳税所得额

＝会计利润（利润总额）＋纳税调整增加额－纳税调整减少额

2.当期所得税＝应纳税所得额×适用税率

【小技巧】在计算应纳税所得额时，“两条线”可以同时进行：

应纳所得税额=

（二）递延所得税

递延所得税，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果，但不包括计入所得税费用以外的交易或事项的影响（计入所有者权益、商誉）

即是：递延所得税（大于零为费用，小于零为收益）

＝递延所得税负债的增加－递延所得税资产的增加

（三）所得税费用

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税（费用加、收益减）

借：所得税费用

    递延所得税资产（负债）

   贷：应交税费

       递延所得税负债（资产）

借：其他综合收益等

    贷：递延所得税负债

【小技巧】

所得税费用＝（会计利润＋永久性差异）×现行税率

（假设税率不会发生变化，且没有不确认的特殊暂时性差异）

【例题25·多选题】（2021年）2×19年11月20日，甲公司以5 100万元购入一台大型机械设备，经安装调试后，于2×19年12月31日投入使用。该设备的设计年限为25年，甲公司预计使用20年，预计净残值100万元，按双倍余额递减法计提折旧。企业所得税法允许该设备按20年、预计净残值100万元、以年限平均法计提的折旧可在计算应纳税所得额时扣除。甲公司2×20年实现利润总额3 000万元，适用的企业所得税税率为25%，甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵减可抵扣暂时性差异。甲公司用该设备生产的产品全部对外出售。除本题所给资料外，无其他纳税调整事项，不考虑除企业所得税以外的其他相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司2×20年度对上述设备相关会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.2×20年末该设备的账面价值为4850万元

B.确认当期所得税815万元

C.设备的账面价值小于其计税基础的差异260万元应确认递延所得税资产65万元

D.计提折旧510万元

【答案】 BCD

【解析】选项A、D，2×20年甲公司该设备计提折旧为5 100×2/20＝510万元，2×20年末该设备账面价值为5 100－510＝4 590万元。选项B、C，2×20年末该设备计税基础为5 100－（5 100－100）/20＝4850万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异（4 850－4 590）＝260万元，确认递延所得税资产260×25%＝65万元，甲公司确认当期应交所得税为（3 000＋260）×25%＝815万元。

【例题26】A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：

20×7年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：

（1）20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。

（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，20×7年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。

（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。

（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。

【答案】（1）20×7年度当期应交所得税

应纳税所得额

＝3 000＋150＋500－400＋250＋75＝3 575（万元）

应交所得税＝3 575×25%＝893.75（万元）

（2）20×7年度递延所得税

递延所得税资产＝225×25%＝56.25（万元）

递延所得税负债＝400×25%＝100（万元）

递延所得税＝100－56.25＝43.75（万元）

（3）利润表中应确认的所得税费用

所得税费用＝893.75＋43.75＝937.50（万元），确认所得税费用的账务处理如下：

借：所得税费用　　　　 　 937.5

　　递延所得税资产　　　　56.25

　　贷：应交税费——应交所得税　　 893.75

　　　　递延所得税负债　　　　　     100

（四）所得税的列报（了解）

递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示；所得税费用应当在利润表中单独列示。

一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。

在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

【例题27·综合题】甲公司适用的企业所得税税率为25%，经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半，按照12.5%的税率交纳企业所得税。甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：

其他资料如下：

第一，20×7年度，甲公司实现利润总额4 500万元。

第二，20×3年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异的可抵扣亏损，除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。

第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

第四，不考虑除所得税以外的其他税费及其他因素。

要求：

（1）根据资料（1），分别计算，甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。

（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。 

（1） 20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本6 000万元，该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。

【答案】

（1）根据资料（1），分别计算，甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。

20×3年A设备应计提的折旧

＝6 000×5/（1＋2＋3＋4＋5）＝2 000（万元）

20×4年A设备应计提的折旧

＝6 000×4/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 600（万元）

20×5年A设备应计提的折旧

＝6 000×3/（1＋2＋3＋4＋5）＝1 200（万元）

20×6年A设备应计提的折旧

＝6 000×2/（1＋2＋3＋4＋5）＝800（万元）

20×7年A设备应计提的折旧

＝6 000×1/（1＋2＋3＋4＋5）＝400（万元）

（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日，年租金为240万元，于每月末分期支付。B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，B楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1 300万元。

20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1 500万元。税法规定，企业的各项资产以历史成本为基础计量；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。

假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。

（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。

借：投资性房地产——成本　1 300

　　累计折旧　　　　        400

　    贷：固定资产　　　                  800

　　　    其他综合收益　　　              900

借：投资性房地产——公允价值变动 200（1 500－1 300）

　   贷：公允价值变动损益　　　                200

【提示】如果考虑所得税：

借：其他综合收益　　　225（900×25%）

　  贷：递延所得税负债　　　     225

借：所得税费用　　　54

　  贷：递延所得税负债　　54【（200＋800/50）×25%】

即递延所得税负债余额＝ [1 500－（400－800/50）]×25%＝279（万元） ，包括：

1.因非投转投确认的其他综合收益确认递延所得税负债 225万

2.因会计上确认公允价值变动以及未计提折旧而确认递延所得税负债 54万＝（－200－800/50）×25%

（3）20×7年7月1日，甲公司以1 000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1 000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次付清。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。

（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。

借：债权投资　　　1 000

　  贷：银行存款　　　　　  1 000

借：应收利息　　　25（1 000×5%/2）

　  贷：投资收益　　　　                      25

（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。

20×3年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋400×25%＝150（万元）

20×4年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）

20×5年末的递延所得税资产余额＝400×12.5%＋800×25%＝250（万元）

20×6年末的递延所得税资产余额＝800×25%＝200（万元）

【提示】确认递延所得税资产＝当期产生的可抵扣暂时性差异×预计转回期间的税率 。

“转回期间”：20×6年（12.5%）、20×7年（25%）。

20×7年末，考虑所得税，账务处理：

借：所得税费用   200   （800×25%）

    贷：递延所得税资产  200

（4） 20×7年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社团捐献现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准许扣。

（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。 

甲公司20×7年的应交所得税＝［4 500－800－200－800/50－25＋（600－4 500×12%）］×25%＝879.75（万元）；

甲公司20×7年的所得税费用＝879.75＋800×25%＋216×25%

＝1 133.75（万元）

20×7年末递延所得税负债余额＝[1 500－（400－800/50）]×25%＝279（万元）

借：所得税费用　　　1 133.75

　  贷：应交税费——应交所得税  879.75

　　　  递延所得税负债　　　        54（216×25%）

　　　  递延所得税资产　　　       200（800×25%）

借：其他综合收益　　　 225（900×25%）

　  贷：递延所得税负债　　　                    225

本章思维导图