问题1-1-58（自建投资性房地产初始计量问题）
问题：
自建房产同时自用和出租时，如何计量？
背景：
A公司2013年10月建成28层办公楼（土地以出让方式取得），除部分楼层自用外，大部分用于出租。该房地产所在地段具备公允价值计量条件，A公司对出租的部分作为投资性房地产并采用公允价值计量，对自用部分计入固定资产和无形资产，并在工程竣日按以下方法计量：对于大楼建造成本，按照出租面积和自用面积所占比例进行分配，分别计入投资性房地产和固定资产；对于土地取得成本，按照出租面积和自用面积所占比例进行分配，分别计入投资性房地产和无形资产；年末，公司对投资性房地产按公允价值计量，公允价值与上述初始计量差异计入当期损益。
解答：
1、关于投资性房地产的确认：根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，“投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售”。在《企业会计准则讲解（2010）》第四章第一节中进一步指出：作为投资性房地产的“已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物”。一般情况下，企业拥有产权、已以经营租赁方式出租、并且在可预见的未来不会改变持有意图的商业地产可以认为符合投资性房地产的定义和确认条件。但如果企业以自己的名义经营该商业地产（例如以自己的名义在这些地产中开设商场或交易市场，将该地产分隔为商铺出租，类似于一些以经营商场或交易市场为主业的上市公司的业务模式；或者按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中所占比重为重大的），则不属于投资性房地产。企业和注册会计师应首先对照准则正文及其讲解的规定，判断拟用于出租的这部分房地产是否符合“投资性房地产”的定义和确认条件。
2、如果符合投资性房地产的定义和确认条件的，则按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则讲解（2010）》规定，公允价值模式的使用应当同时符合以下条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。同时，企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。关于公允价值模式下公允价值的确定方法，自2007年4月底“企业会计准则实施问题专家工作组意见（第二期）”发布以来到《企业会计准则讲解（2008）》发布之前，一直是严格要求仅可采用“直接市场观察法”，自《企业会计准则讲解（2008）》发布后开始允许采用租金现值等折现模型加以估计，自2014年7月1日《企业会计准则第39号——公允价值计量》生效后即应遵循该准则的规定。因此，如果该公司所拥有的商业地产中有相当部分位于此类房地产交易不活跃的地方（例如，不在大中城市的城区），或者预计未来的业务发展方向将是拓展目前无活跃市场的地区，则有可能导致不满足以公允价值模式计量的条件。因为如果采用公允价值模式进行后续计量，则意味着本会计主体内（如果是合并报表，则还包括子公司）的所有投资性房地产都要采用公允价值模式，而使用公允价值模式的条件是可以通过直接市场观察或者租金现值等估值模型持续地、可靠地确定公允价值。
并且，根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条规定，“已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。这一规定事实上意味着：已经采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时，只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式，这对企业的财务报表可能产生非常重大的影响，并且可能导致企业和为其提供财务报表审计服务的注册会计师承担相应的法律责任。
总之，企业在确定投资性房地产的后续计量模式是成本模式还是公允价值模式时，应当对上述各项规定中的限制因素的影响予以全面、谨慎的分析和评价。
3、鉴于公允价值的计量结果对其财务报表有非常重大的影响，因此每期末由具备相应资质的评估机构或房地产估价机构采用市价法或租金现值模型等可接受的公允价值确定方法出具评估报告或者估价报告是必需的。
根据以上情况，如最终确定上述房地产属于按公允价值确定的投资性房地产，建议聘请相关专业机构采用合理方法确定期末的公允价值。
4、对于同一幢楼中既有自用部分（确认为固定资产），又有出租部分（确认为投资性房地产）的情形，这两部分的成本分摊方法问题，应当保证其系统和合理。对于专属于其中某一部分、与另一部分无关的可辨认成本，应当直接计入该相关部分的成本中；对于两部分的共用部分，如建筑成本和土地取得成本，应采用系统、合理的方式分配到该两部分，具体的分配方式在实务中没有统一规定，本案例中企业所采用的按照两部分建筑面积比例分配的方法也是可以接受的，但任何分配方法一经确定即成为一项会计政策，应当一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。
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扩展及学习笔记：
1.投资性房地产应当能够单独计量和出售”。一般情况下，企业拥有产权、已以经营租赁方式出租、并且在可预见的未来不会改变持有意图的商业地产可以认为符合投资性房地产的定义和确认条件。
2. 以自己的名义在这些地产中开设商场或交易市场，将该地产分隔为商铺出租，类似于一些以经营商场或交易市场为主业的上市公司的业务模式；或者按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中所占比重为重大的。比如自有物业的百货商场、物业管理公司等等。
3.企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量（如果是合并报表，则还包括子公司）。
4.已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式”。如果由于后续情况变化导致投资性房地产的公允价值不再能够持续可靠地取得，因而不再满足公允价值模式的适用条件时，只能以前期会计差错更正的方式变回成本模式。
5.直接市场观察法是指能够在市场上找到与被评估资产完全相同的参照物，或被评估资产的取得时间与评估基准日非常接近且市场价格基本稳定的情况下，直接以参照物的市场交易价格或购置价格作为被评估资产的评估值的评估方法。注意事项：1）如果与被评估资产相同的参照物在评估基准日同时存在多种交易价格时，应当选用价格最低的一种。2）如果参照物价格变动幅度过大，可在分析参照物价格合理性的基础上，加以适当调整。
6.对于同一幢楼中既有自用部分（确认为固定资产），又有出租部分（确认为投资性房地产）的情形，这两部分的成本分摊方法问题，应当保证其系统和合理。此案例为按照建筑面积进行分配，是可以接受的方法，但是一旦确定，应作为一项会计政策应用于所有同类或类似交易的会计处理之中。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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