问题1-1-57（关于自建投资性房地产的处理）

问题1-1-57（关于自建投资性房地产的处理）

问题：

将公司自建投资性房地产项目完工日公允价值高于成本的部分计入公允价值变动损益是否妥当？

背景：

A企业为房地产开发企业，投资性房地产采用公允价值模式核算。根据公司2009年某次董事会会议决议，该年度开工的自建项目——B写字楼准备长期持有进行出租，作为投资性房地产核算。A公司自建项目的成本在“投资性房地产——在建”项目中进行归集，但B写字楼在建造期间的公允价值不能可靠确定。B写字楼于2011年完工，并于完工日转入投资性房地产，将账面价值作为投资性房地产的成本，并将完工日公允价值高于成本的部分计入公允价值变动损益。

解答：

根据《企业会计准则讲解（2010）》的以下相关描述：

1、（三）已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物以及正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物。

2、通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营租出且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签定租赁协议，也应视为投资性房地产。

3、采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，对于在建投资性房地产（包括企业首次取得的在建投资性房地产），如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。

上述规定表明，对于已经明确建成后将作为投资性房地产使用的在建工程项目，也属于投资性房地产准则的规范范围。因此，在对投资性房地产的后续计量政策为公允价值模式的前提下，其建造期间也可采用公允价值进行后续计量；如果其公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量，相应的公允价值变动额应当计入损益（公允价值变动损益），并在附注中予以充分披露。这种情况是在房产建成时即作为投资性房地产，与将自用房地产或者作为存货的房地产转为投资性房地产是不同性质的交易。

该项公允价值变动损益是否作为非经常性损益的考虑，与该公司的其他已建成投资性房地产的公允价值变动是否作为非经常性损益的考虑应遵循同一原则，即根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》（证监会公告[2008]43号）的规定，“采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产公允价值变动产生的损益”通常应作为非经常性损益，但如果有确凿证据可以证明投资性房地产业务是该公司的正常经营业务，因而投资性房地产的公允价值变动并非与正常经营业务无关的偶发性收益，则可以不认定为非经常性损益项目。另外，根据证监会会计部《对“会计问题征询函”的复函》（会计部函[2008]50号）的规定，这部分公允价值变动在其实现前不得用于利润分配。

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扩展及学习笔记：

1.由于财政部在《准则讲解2010》之后不再发行准则讲解后续版本，故在这之后新增或修订的准则是以应用指南单行本。准则没有新增或修订的情况下，《准则讲解2010》仍具有一定的指导意义。

2.根据《准则讲解2010》的相关规定，可以在房产建成时计入投资性房地产，且可以按公允价值计量。

3.但该公允价值变动损益通常应作为非经常性损益，如果有确凿证据可以证明投资性房地产业务是该公司的正常经营业务，可以不认定为非经常性损益项目。

4. 根据证监会会计部《对“会计问题征询函”的复函》（会计部函[2008]50号）的规定，这部分公允价值变动在其实现前不得用于利润分配。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计