【财务探秘系列】一起学习《收入、费用和利润》相关知识​--合同成本（合同履约成本、合同取得成本）

合同成本（合同履约成本、合同取得成本）

（一）合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

账务处理如下：

借：合同履约成本

    贷：原材料、应付职工薪酬等

【例题1】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

【解析】甲公司为履行合同发生的上述成本中：

1、购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；

2、设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。

3、甲公司向2名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

【例题2】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理？

【分析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金等。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

账务处理如下：

借：合同取得成本

　　贷：应付职工薪酬等

【例题3】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元；

（2）因投标发生的差旅费为10 000元；

（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来均能够收回。

此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【解析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

【例题4】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。

【解析】本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。

【例题5·多选题】下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（   ）。

A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本

B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用

C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出

D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

【答案】ABCD

【解析】选项A属于合同取得成本。

（三）合同履约成本和合同取得成本的摊销、减值

1.摊销

确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

借：主营业务成本、销售费用等

　　贷：合同履约成本、合同取得成本

【例题6·多选题】甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的10％向乙公司支付销售佣金。2×20年8月，甲公司签订的销售合同价款总计6 000万元，其中2 000万元所对应的房屋于2×20年12月交付给客户，剩余4 000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。截至2×20年12月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司2×20年销售佣金会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.确认应付乙公司的款项为600万元

B.确认营业成本600万元

C.确认销售费用200万元

D.2×20年12月31日的合同取得成本余额为600万元

【答案】AC

【解析】2×20年应支付乙公司的佣金＝6 000×10％＝600（万元），应确认为合同取得成本；由于本年2 000万元所对应的房屋交付给客户，因此这部分对应的合同取得成本应进行摊销，即应确认销售费用＝2 000×10％＝200（万元）；至年末，合同取得成本余额＝600－200＝400（万元）。因此，选项AC正确。分录为：

借：合同取得成本　　　　600

　　贷：应付账款　　　　　　600

借：销售费用　　　　　　200

　　贷：合同取得成本　　　　200

2.减值

（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

②为转让该相关商品估计将要发生的成本。

资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）

（2）以前期间减值的因素之后发生变化，允许在已计提减值范围内转回。