【财务探秘系列】一起学习《收入、费用和利润》相关知识（第二篇）

收入、费用和利润

31道案例还没看够吧，继续吧！腿子们！这一篇还有27道等着大家；

之前只是说了“收入的确认与计量”，今天说剩下的部分；

其中有一些比较难理解的，可以选择放弃，当然作为一种了解也是不错的选择；

本文目录

一、收入的确认和计量（★★★）

二、合同成本（★★）

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

四、费用、利润

二、合同成本（★★）

（一）合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他章节规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

账务处理如下：

借：合同履约成本

    贷：原材料、应付职工薪酬等

【例题1】甲公司与乙公司签订合同，为乙公司信息中心提供管理服务，合同期限为5年。在向乙公司提供服务之前，甲公司设计并搭建了一个信息技术平台供其内部使用，该信息技术平台由相关的硬件和软件组成。甲公司需要提供设计方案，将该信息技术平台与乙公司现有的信息系统对接，并进行相关测试。该平台并不会转让给乙公司，但是，将用于向乙公司提供服务。甲公司为平台的设计、购买硬件和软件以及信息中心的测试发生了成本。除此之外，甲公司专门指派两名员工，负责向乙公司提供服务。

【解析】甲公司为履行合同发生的上述成本中：1.购买硬件和软件的成本应当分别按照固定资产和无形资产进行会计处理；2.设计服务成本和信息中心的测试成本不属于其他章节的规范范围，但是这些成本与履行该合同直接相关，并且增加了甲公司未来用于履行履约义务（即提供管理服务）的资源，如果甲公司预期该成本可通过未来提供服务收取的对价收回，则甲公司应当将这些成本确认为一项资产。

3.甲公司向2名负责该项目的员工支付的工资费用，虽然与向乙公司提供服务有关，但是由于其并未增加企业未来用于履行履约义务的资源，因此，应当于发生时计入当期损益。

【例题2】甲公司经营一家酒店，该酒店是甲公司的自有资产。甲公司在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的固定资产折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理？

【分析】本例中，甲公司经营一家酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。

（二）合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。例如销售佣金等。

企业因现有合同续约或发生合同变更需要支付的额外佣金，也属于为取得合同发生的增量成本。

账务处理如下：

借：合同取得成本

　　贷：应付职工薪酬等

【例题3】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，甲公司发生下列支出：

（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15 000元；

（2）因投标发生的差旅费为10 000元；

（3）销售人员佣金为5 000元，甲公司预期这些支出未来均能够收回。

此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等，向销售部门经理支付年度奖金10 000元。

【解析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。

【例题4】甲公司相关政策规定，销售部门的员工每取得一份新的合同，可以获得提成100元，现有合同每续约一次，员工可以获得提成60元。甲公司预期上述提成均能够收回。

【解析】本例中，甲公司为取得新合同支付给员工的提成100元，属于为取得合同发生的增量成本，且预期能够收回，因此，应当确认为一项资产。同样地，甲公司为现有合同续约支付给员工的提成60元，也属于为取得合同发生的增量成本，这是因为如果不发生合同续约，就不会支付相应的提成，由于该提成预期能够收回，甲公司应当在每次续约时将应支付的相关提成确认为一项资产。

【例题5·多选题】下列各项中，不应作为合同履约成本确认为资产的有（   ）。

A.为取得合同发生但预期能够收回的增量成本

B.为组织和管理企业生产经营发生的但非由客户承担的管理费用

C.无法在尚未履行的与已履行（或已部分履行）的履约义务之间区分的支出

D.为履行合同发生的非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用

【答案】ABCD

【解析】选项A属于合同取得成本。

（三）合同履约成本和合同取得成本的摊销、减值

1.摊销

确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

借：主营业务成本、销售费用等

　　贷：合同履约成本、合同取得成本

【例题6·多选题】甲公司是一家房地产开发企业，甲公司委托乙公司进行房地产销售，并约定每签订一份销售合同，甲公司按照合同价款的10％向乙公司支付销售佣金。2×20年8月，甲公司签订的销售合同价款总计6 000万元，其中2 000万元所对应的房屋于2×20年12月交付给客户，剩余4 000万元所对应的房屋预计将在2×21年12月交付客户。截至2×20年12月31日，佣金尚未支付给乙公司。下列各项关于甲公司2×20年销售佣金会计处理的表述中，正确的有（　）。

A.确认应付乙公司的款项为600万元

B.确认营业成本600万元

C.确认销售费用200万元

D.2×20年12月31日的合同取得成本余额为600万元

【答案】AC

【解析】2×20年应支付乙公司的佣金＝6 000×10％＝600（万元），应确认为合同取得成本；由于本年2 000万元所对应的房屋交付给客户，因此这部分对应的合同取得成本应进行摊销，即应确认销售费用＝2 000×10％＝200（万元）；至年末，合同取得成本余额＝600－200＝400（万元）。因此，选项AC正确。分录为：

借：合同取得成本　　　　600

　　贷：应付账款　　　　　　600

借：销售费用　　　　　　200

　　贷：合同取得成本　　　　200

2.减值

（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

①企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

②为转让该相关商品估计将要发生的成本。

资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）

（2）以前期间减值的因素之后发生变化，允许在已计提减值范围内转回。

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

（一）建造合同

由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目）”。

在“合同结算”下需设置“收入结转”和 “价款结算”两个二级科目。其中， “合同结算—收入结转”反映的是按履约进度结转的收入金额， “合同结算—价款结算”反映的是企业与客户结算的金额。

账务处理：

【例题7】甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次 ；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年6月完工；预计可能发生的工程总成本为550万元。到2×19年底，由于材料价格上涨等因素，甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2×20年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。

假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。该合同的其他有关资料如下表所示。

                                                                     单位：万元

按照合同约定，工程质保金30万元需等到乙公司于2×22年底质保期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。

甲公司的账务处理为：

2×18年账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　　　 154

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　154

（2） 确认计量当年的收入并结转成本。

履约进度＝154÷（154＋396）＝28%

合同收入＝580×28%＝162.4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　162.4

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　162.4

借：主营业务成本　　　　　　 154

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　154

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　 174

　   贷：合同结算 ——价款结算　　 174

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 170

       贷：应收账款　　　　　  170

2×18年12月31日， “合同结算 ”科目的余额为贷方11.6万元 （174－162.4），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×19年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×19年的账务处理如下：

（1） 实际发生合同成本。

借：合同履约成本　　　　 146（300－154）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 146

（2） 确认计量当年的收入并结转成本，同时，确认合同预计损失。

履约进度＝300÷（300＋300）＝50%

合同收入＝580×50%－162.4＝127.6（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　127.6

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　127.6

借：主营业务成本　　　　 146

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 146

借：主营业务成本　　　　 10

　   贷：预计负债　　　　　　　　 10

合同预计损失＝（300＋300－580）×（1－50%）＝10（万元 ）

在2×19年底，由于该合同预计总成本（600万元 ）大于合同总收入（580万元），预计发生损失总额为20万元，由于其中20万元 ×50%＝10（万元）已经反映在损益中，因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失10万元确认为当期损失。根据《企业会计准则第13号 ——或有事项》的相关规定，待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足相关条件的，则应当对亏损合同确认预计负债。因此，为完成工程将发生的预计损失10万元应当确认为预计负债。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　196

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　 196

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　 190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×19年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方80万元 （11.6＋196－127.6），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为80万元，由于甲公司预计该部分履约义务将在2×20年内完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×20年的账务处理如下：

（1） 实际发生的合同成本。

借：合同履约成本　　　　　188（488－300）

　    贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　 188

（2） 确认计量当年的合同收入并结转成本，同时调整合同预计损失。

履约进度＝488÷（488＋122）＝80%

合同收入＝580×80%－162.4－127.6＝174（万元 ）

合同预计损失＝（488＋122－580）×（1－80%）－10＝－4（万元 ）

借：合同结算 ——收入结转　　 174

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　 174

借：主营业务成本　　　 188

　   贷：合同履约成本　　　　　　 188

借：预计负债　　　　　 4

　   贷：主营业务成本　　　　　　　 4

在2×20年底，由于该合同预计总成本（610万元 ）大于合同总收入（580万元 ），预计发生损失总额为30万元，由于其中30万元×80%＝24（万元）已经反映在损益中，因此预计负债的余额为30万元－24万元＝6（万元），反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失，因此，本期应转回合同预计损失4万元。

（3） 结算合同价款。

借：应收账款　　　　　　　　　 180

　   贷：合同结算 ——价款结算　　　　　180

（4） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　190

　   贷：应收账款　　　　　　　　 190

2×20年12月31日，“合同结算 ”科目的余额为贷方86万元 （80＋180－174），表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元，由于该部分履约义务将在2×21年6月底前完成，因此，应在资产负债表中作为合同负债列示。

2×21年1－6月的账务处理如下：

（1）实际发生合同成本

借：合同履约成本　　　　　　122（ 610－488）

　   贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　122

（2）确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失。

2×21年1——6月确认的合同收入＝合同总金额－截至目前累计已确认的收入＝580－162.4－127.6－174＝116（万元 ）。

借：合同结算 ——收入结转　　 116

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 116

借：主营业务成本　　　　 122

　   贷：合同履约成本　　　　　　　　 122

借：预计负债　　　　　 6

　   贷：主营业务成本　　　　　　  6

2×21年6月30日，“合同结算 ”科目的余额为借方30万元 （86－116），是工程质保金，需等到客户于2×22年底保质期结束且未发生重大质量问题后方能收款，应当资产负债表中作为合同资产列示。

5.2×22年的账务处理：

（1） 保质期结束且未发生重大质量问题。

借：应收账款　　　　　　　30

　   贷：合同结算　　　　　　　　　　 30

（2） 实际收到合同价款。

借：银行存款　　　　　　　 30

　   贷：应收账款　　　　　　　　　　　 30

（二）附有销售退回条款的销售

对于附有销售退回条款的销售时：

收入＝转让商品而预期有权收取的对价金额－预期因销售退回将退还的金额（预计负债）

借：应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　　　预计负债

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

成本＝所转让商品转让时的账面价值－应收退货成本

借：应收退货成本

　　主营业务成本

　　贷：库存商品

【提示】每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，并对上述资产和负债进行重新计量，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

【例题8】甲公司是一家健身器材销售公司。20×7年11月1日，甲公司向乙公司销售5 000件健身器材，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为250万元，增值税为32.5万元。健身器材已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×7年12月31日之前支付货款。在20×8年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%。

在20×7年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的健身器材会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时取得税务机关开具的红字增值税专用发票。假定健身器材发出时控制权转移给乙公司。

【答案】甲公司的账务处理如下：（单位：万元）

（1）20×7年11月1日发出健身器材时

借：应收账款                282.5

    贷：主营业务收入                             200（250×80%）

           预计负债——应付退货款                    50（250×20%）

           应交税费——应交增值税（销项税额）      32.5（250×13%）

借：主营业务成本       160（200×80%）

       应收退货成本        40（200×20%）

    贷：库存商品                200   

（2）20×7年12月1日前收到货款时

借：银行存款         282.5

    贷：应收账款                282.5

（3）20×7年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估

借：预计负债——应付退货款   25   （250×10%）

    贷：主营业务收入                       25

借：主营业务成本               20 （200×10%）

    贷：应收退货成本               20

（4）20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为400件，退货款项已经支付

借：库存商品                         16（400×0.04）

       应交税费——应交增值税（销项税额）2.6（400×0.05×13%）

       预计负债——应付退货款           25 （冲销）

       主营业务成本                      4（少退100件结转的成本即100×0.04）

    贷：应收退货成本                             20（冲销）

          主营业务收入                              5（少退100件重新确认的收入即100×0.05）

          银行存款                                 22.6（400×0.05×1.13）

【提示】20×8年3月31日发生销售退回，实际退货量为500件，退货款项已经支付

借：预计负债——应付退货款                  25 （冲销）

       应交税费——应交增值税（销项税额）       3.25（500×0.05×13%）

    贷：银行存款                                      28.25（500×0.05×1.13）

借：库存商品                                20（500×0.04）

    贷：应收退货成本                                  20（冲销）

（三）附有质量保证条款的销售

1.保证类质保：如果质量保证是为了向客户保证所销售的商品符合既定标准，即保证类质量保证（三包服务），该保证不构成单项履约义务，应按照或有事项准则进行会计处理。

2.服务型质保：如果向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务（额外服务），属于服务类质量保证，该质保构成单项履约义务，应将部分交易价格分摊至该项履约义务。

三、关于特定交易的会计处理（★★★）

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　

　　　　合同负债（服务型质保）　　　　　　　

借：主营业务成本　　　　　　　　　　　

　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　

　　贷：预计负债（保证型质保）　　

3.企业提供的质量保证同时包含上述两类的，应当分别对其进行会计处理，无法合理区分的，应当将这两类质量保证一起作为单项履约义务进行会计处理。

【例题9】甲公司与客户签订合同，销售一部手机。该手机自出售起一年内如果发生质量问题，甲公司负责提供质量保证服务。此外，在此期间内，由于客户使用不当（例如手机进水）等原因造成的产品故障，甲公司也免费提供维修服务。该维修服务不能单独购买。

【解析】本例中，甲公司的承诺包括：销售手机、提供质量保证服务以及维修服务。

①甲公司针对产品的质量问题提供的质量保证服务是为了向客户保证所销售商品符合既定标准，因此不构成单项履约义务；

②甲公司对由于客户使用不当而导致的产品故障提供的免费维修服务，属于在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供的单独服务，尽管其没有单独销售，该服务与手机可明确区分，应该作为单项履约义务。

因此，在该合同下，甲公司的履约义务有两项：销售手机和提供维修服务，甲公司应当按其各自单独售价的相对比例，将交易价格分摊至这两项履约义务，并在各项履约义务履行时分别确认收入。甲公司提供的质量保证服务，应当按照或有事项的要求进行会计处理。

（四）主要责任人和代理人

1.判断原则：商品转让客户之前，是否控制这些商品；

能够控制商品的为主要责任人，应当按照应收对价总额确认收入（总额法），

不能控制商品为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入（净额法）。

2.作为主要责任人的情形

（1）企业自该第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（2）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（总包商）

（3）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成合同约定的某组合产出转让给客户。

3.判断是否拥有商品控制权的事实和情况

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任；

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格；

【例题10】甲公司是一家经营高端品牌的百货公司，采用与品牌服装供应商合作的经营模式。某高端品牌供应商乙公司在甲公司指定区域设立专柜（或专卖店）提供约定品牌商品，并委派营业员销售商品，假定本案例不包含租赁。乙公司负责专柜内的商品保管、出售、调配或下架，承担丢失和毁损风险，拥有未售商品的所有权。乙公司负责实际定价销售，甲公司负责对百货公司内销售的商品统一收款，开具发票。甲公司将收到客户款项扣除10％后支付给乙公司。

甲公司通过各种促销活动以提高百货公司的总体业绩。促销活动分为甲公司主导的促销活动和乙公司自行打折活动。甲公司主导的相关促销活动费用，有些由甲公司自行承担，有些由甲公司与乙公司共同承担。乙公司自行开展的打折活动需要获得甲公司同意，甲公司会要求其打折的幅度和范围符合甲公司的定位，例如打折幅度不能过大，保证不打折的新品的比例不能过低等。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定客户丙购买商品，向甲公司支付价款1 000元，甲公司扣除100元后支付给乙公司900元。假定不考虑其他因素。

【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人，在客户丙取得商品控制权时确认收入1 000元。甲公司在商品转移给客户之前，不能自行或者要求乙公司把这些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此，甲公司没有获得对该商品的控制权，只是负责协助乙公司进行商品销售，是代理人，在客户丙取得商品控制权时确认收入100元。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担退换货和赔偿的主要责任；二是乙公司承担了该商品的存货风险；三是销售商品价格主要是由供应商乙公司确定，但甲公司对于商品的定价权有一定的影响力。与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，乙公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人，甲公司没有获得对该商品的控制权，是代理人。

【例题11】甲公司是一家知名服装品牌生产零售商，拥有数百家直营连锁店。小服装生产商乙公司向甲公司供应服装，乙公司将按照甲公司选定《供货清单》的要求单品发送到甲公司指定的直营门店。商品收到后，甲公司组织验货，按《供货清单》核对商品，确保没有短溢、货不对板等情形。甲公司将从乙公司采购的服装与其自产的服装一起管理并负责实际销售，其商标为甲公司商标，对外宣传为联名款。甲乙双方协商确定吊牌价，甲公司在吊牌价7折以上可自行对外销售并制定相应的促销策略，7折以下需得到乙公司的许可。甲乙双方根据销售收入每月五五分成。

如果商品自上架陈列30日仍未售出，甲公司有权将未出售的商品全部退回给乙公司，但在甲公司决定将商品退回前，乙公司不得取回、调换或移送商品。如果需办理退换货的，甲公司可自行决定为客户办理退换货、赔偿等事项，之后可向乙公司追偿。假定不考虑其他因素。

【分析】本例中，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。在客户付款购买商品之前，甲公司能够主导商品的使用，例如出售、调配或下架，并从中获得其几乎全部的经济利益，因此拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外需要说明的是，本例中对于与控制权相关的三个迹象：一是从客户的角度，甲公司承担销售、退换货和赔偿的主要责任；二是在转让商品之前，甲乙公司均承担了该商品的存货风险，转让商品之后，乙公司承担了该商品的存货风险；三是双方协商确定吊牌价，甲乙双方均无权自主决定所交易商品的价格。

与控制权相关的三个迹象的分析，并不能明确区分主要责任人和代理人，这些相关事实和情况的迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。

综上，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。商品的控制权在转移给客户之前，甲公司拥有对该商品的控制权，是主要责任人。

另外，乙公司将商品发送到甲公司指定的直营门店并经甲公司验收后（假定该时点为商品控制权转移的时点）应该确认销售收入。由于30日未售出的商品或消费者退回的商品，甲公司有权退回给乙公司或向乙公司追偿，乙公司应当按照附有销售退回条款的销售进行会计处理。

【例题12】20×7年1月，甲旅行社从A航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲旅行社向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格等，未售出的机票不能退还给A航空公司。

【解析】本例中，甲旅行社向客户提供的特定商品为机票，并在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲旅行社从A航空公司购入机票后，可以自行决定该机票的价格、向哪些客户销售等，甲旅行社有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲旅行社在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲旅行社的身份是主要责任人。

【例题13】 甲公司经营购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取5%的佣金。

【解析】本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商在该平台发布所销售商品信息，消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品或服务。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司从未有能力主导这些商品的使用，因此，消费者在该网站购物时，在相关商品转移给消费者之前，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而并未自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

【例题14】以购销合同方式进行的委托加工收入确认。

公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料“销售”给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如原材料的性质是否为委托方的产品所特有、加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料、是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险、是否承担该原材料价格变动的风险、是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。

如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。

除上述业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。

（五）附有客户额外购买选择权的销售

客户额外购买选择权，是指客户可免费或按折扣取得额外商品或服务的选择权。

处理原则：

【例题15】20×7年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。

截至2×18年1月31日，客户共消费100 000元，可获得10 000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。假定上述金额均不包含增值税等的影响。

【解析】①甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。

客户购买商品的单独售价合计为100 000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9 500元（1元×10 000个积分×95%）。甲公司按照商品和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊，具体如下：

分摊至商品的交易价格＝100 000×[100 000÷（100 000＋9 500）]＝91 324（元）

分摊至积分的交易价格＝100 000×[9 500÷（100 000＋9 500）]＝8 676 （元）

因此：甲公司应当在商品的控制权转移时确认收入91 324元，同时确认合同负债8 676元。

借：银行存款                 100 000

    贷：主营业务收入                    91 324

           合同负债                         8 676

②截至20×7年12月31日，客户共兑换了4 500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换9 500个积分。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。

积分应当确认的收入＝8 676×（4 500÷9 500）＝4 110（元）；

剩余未兑换的积分＝8 676－4 110＝4 566（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债                  4 110

    贷：主营业务收入                4 110

③截至20×8年12月31日，客户累计兑换了8 500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会兑换9 700个积分。

积分应当确认的收入＝8 676×（8 500÷9 700）－4 110＝3 493（元）；

剩余未兑换的积分＝8 676－4 110－3 493＝1 073（元），仍然作为合同负债。

借：合同负债                  3 493

    贷：主营业务收入                3 493

（六）授予知识产权许可

授予知识产权许可，是指企业授予客户对企业拥有的知识产权享有相应权利。常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。

处理原则：

【提示】不构成单项履约义务的情形

一是该知识产权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺。例如，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用；

二是客户只有将该知识产权许可和相关服务一起使用才能够从中获益。例如，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

3.基于销售或使用情况的特许权使用费（可变对价的例外情形）

企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在客户后续销售或使用行为实际发生与企业履行相关履约义务二者孰晚的时点确认收入。

【例题16】甲公司是一家设计制作连环漫画的公司。甲公司授权乙公司可在4年内使用其3部连环漫画中的角色形象和名称。甲公司的每部连环漫画都有相应的主要角色。但是，甲公司会定期创造新的角色，且角色的形象也会随时演变。

乙公司是一家大型游轮的运营商，乙公司可以以不同的方式（例如，展览或演出）使用这些漫画中的角色。合同要求乙公司必须使用最新的角色形象。在授权期内，甲公司每年向乙公司收取1 000万元。

【解析】甲公司除了授予知识产权许可外不存在其他履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为该许可的相关收入应当在某一时段内确认：

（1）乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括创作角色及出版包含这些角色的连环漫画等；

（2）合同要求乙公司必须使用甲公司创作的最新角色，这些角色塑造得成功与否，会直接对乙公司产生有利或不利影响。

（3）尽管乙公司可以通过该知识产权许可从这些活动中获益，但在这些活动发生时并没有导致向乙公司转让任何商品。因此，甲公司授予该知识产权许可的相关收入应当在某一时段内确认。

由于合同规定乙公司在一段固定期间内可无限制地使用其取得授权许可的角色，因此，甲公司按照时间进度确定履约进度。

【例题17】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：

一是200万元固定金额的使用费；

二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。

【解析】本例中，该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可，甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌（包括名称和图标等）的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品，因此，甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。

甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。

（七）售后回购

售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品购回的销售方式。

（1）回购价格低于原售价（按租赁处理）

①出售

借：银行存款等

　　贷：其他应付款

②确认租赁收入

借：其他应付款

　　贷：其他业务收入等

③回购

借：其他应付款

　　贷：银行存款

（2）回购价格不低于原售价（按融资处理）

①出售

借：银行存款等

　　贷：其他应付款

②确认利息费用

借：财务费用

　　贷：其他应付款

③回购

借：其他应付款

　　贷：银行存款

【例题18】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。

【解析】本例中，根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元（200万元－120万元）的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

（1）出售

借：银行存款等     200

　　贷：其他应付款       200

（2）确认租赁收入

借：其他应付款        80

　　贷：其他业务收入等   80

（3）回购

借：其他应付款   120

　   贷：银行存款          120

【例题29】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1 500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。

【解析】假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格1 500万元低于原售价2 000万元，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。

【例题20•单选题】 20×9年2月16日，甲公司以500万元的价格向乙公司销售一台设备。双方约定，1年以后甲公司有义务以600万元的价格从乙公司处回购该设备。对于上述交易，不考虑增值税及其他因素，甲公司正确的会计处理方法是（　）。

A.作为租赁交易进行会计处理

B.作为融资交易进行会计处理

C.作为附有销售退回条款的销售交易进行会计处理

D.分别作为销售和购买进行会计处理

【答案】B

【解析】企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务的，回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，选项B正确。

（八）客户未行使的权利

总原则：企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债（合同负债），待履行了相关履约义务时再转为收入。

1.企业因销售商品向客户收取预收款时，

借：银行存款

　  贷：合同负债

2.向客户转让相关商品时，

借：合同负债

　  贷：主营业务收入

当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，例如，放弃储值卡的使用等，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；

否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

【例题21】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。 2×18年，甲公司向平台的消费者销售了1 000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200 000元。假设不考虑相关税费的影响。

本例中，考虑到甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项200 000元中，仅佣金部分10 000元（200 000×5%，不考虑相关税费）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。其余部分（即190 000元），为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

【例题改编22】甲公司经营连锁面包店。2×20年，甲公司向客户销售了5 000张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1 000 000元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%（即50 000元）的部分不会被消费。截至2×20年 12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。

本例中，甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50 000元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。因此，甲公司在2×20年销售的储值卡应当确认的收入金额为372 613元 [（400 000＋50 000×400 000÷950 000）÷（1＋13%）] ，应确认的增值税销项税额＝400 000÷（1＋13%）×13%＝46 018（元）。

甲公司的账务处理为：

（1）销售储值卡：

借：库存现金　　    1 000 000

　  贷：合同负债　　　                884 956 [1 000 000÷（1＋13%）]

　　　  应交税费 ——待转销项税额     115 044　

（2）根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

借：合同负债　　　　　　　　　　372 613

　　应交税费 ——待转销项税额　　46 018

　   贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　 372 613

　　　   应交税费 ——应交增值税（销项税额）　 46 018　　　　　　

（九）无需退回的初始费

总原则：企业在合同开始日（或接近合同开始日）向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格（先计入合同负债）。

企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关：

【例题23】甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲公司与客户签订了为期2年的合同，客户入会之后可以随时在该俱乐部健身。除俱乐部的年费2 000元之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作会员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。

【解析】本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务，而甲公司为会员入会所进行的初始活动并未向客户提供其所承诺的服务，而只是一些内部行政管理性质的工作。因此，甲公司虽然为补偿这些初始活动向客户收取了50元入会费，但是该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部分，故应当作为健身服务的预收款，与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。

下面这个点是国家最近的热点问题的财务处理“政府PPP项目”

（十）社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理

1. PPP项目合同的特征和条件

PPP（Public –Private –Partnership）项目合同是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同。

其中，社会资本方是指与政府方签订PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方是指政府授权或指定的PPP项目实施机构；PPP项目资产是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产，如自来水管道及配套设施、天然气管道及配套设施或高速公路。

PPP项目合同应满足“双特征”和“双控制”（条件）

双特征：

（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；

（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

双控制（条件）：

（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；

（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

2.相关会计处理

（1）关于主要责任人和代理人

社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建）或发包给其他方等，应当确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

（2）关于多项服务

如果社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务，又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

（3）关于借款费用

在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照借款费用的规定进行会计处理。对于下述确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，记入“PPP借款支出”科目，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化，计入财务费用。

（4）关于自政府方取得其他资产

该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照收入的规定进行会计处理，不作为政府补助。

（5）关于预计负债

为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照或有事项的规定进行会计处理。

3.三种模式的核算

PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照收入的规定确认与运营服务相关的收入。同时，社会资本方不应当将PPP项目资产确认为固定资产。

【例题24-PPP例题1】甲公司在境内从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。甲公司有权在运营期内向通行车辆收取高速公路通行费，政府不对未来能够收取的车辆通行费或者通过的车流量提供保证。

运营期间，该高速公路需要保持一定的使用状态，假定运营期间对道路的磨损是平均发生的，当路面磨损程度低于特定标准时，甲公司需要对路面进行翻修。甲公司预计其将在2×28年末进行路面翻修的支出为1 000万元。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。假设甲公司的建造服务和运营服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份为主要责任人；甲公司对路面翻修不构成单项履约义务。假设该合同满足“双特征”和“双控制”条件。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7％。假设市场类似建造服务的合理毛利率为5％；甲公司2×23年和2×24年根据实际车流量收取的通行费用均为1 600万元（以后年度略）；合同期间各年的现金流均在年末发生。假定不考虑其他因素和相关税费。

【分析】本例中，甲公司向政府方提供建造高速公路的服务，并获得在合同约定的运营期内运营该高速公路的权利。虽然甲公司在运营期间有权向通行车辆收取高速公路通行费，但是其金额不确定，取决于通行车辆的类型、数量以及通行距离等，因此该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当按照上述无形资产模式进行会计处理。

甲公司通过向政府方提供建造服务取得高速公路运营权，属于非现金对价安排，甲公司应当按照收入相关规定，通常按照非现金对价在合同开始日的公允价值确定交易价格，确认建造服务的收入。

由于该无形资产的公允价值不能合理估计，甲公司采用成本加成法确定建造服务的单独售价，从而确定交易价格。考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造服务的合理毛利率为5％。甲公司预计其提供建造服务的成本和收入如下：

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4 200万元，同时确认合同资产，在项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产结转为无形资产，并按照无形资产规定进行会计处理。在运营期间，甲公司将收到的通行费确认为运营服务收入。

甲公司承担的路面翻修义务，是由于在运营期对高速公路的使用和磨损导致的，不构成单项履约义务，应当按照或有事项的的相关规定，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数确认一项预计负债，并考虑货币时间价值（本例假定折现率为6％）。因为甲公司预计在运营期间对道路的磨损是平均发生的，则在进行道路翻修前的6年运营期间内平均每年的金额约为167万元（即1 000/6，考虑折现影响前），路面翻修义务预计负债按下表计算确定：

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有借款费用资本化的影响。

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出　　　　　　　268（＝4 000×6.7％）

　　贷：短期借款/长期借款　　　　　 268

（3）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　　　　8 668（＝8 400＋268）

　　贷：合同资产　　　　　　　　　8 400

　　　　PPP借款支出　　　　　       268

3、2×23年的账务处理（运营期第一年）：

（1）确认运营服务收入和成本。

借：银行存款　　　　　　　　　　　1 600

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　1 600

借：合同履约成本　　　　　　　　　　 80

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　 　　80

借：主营业务成本　　　　　　　　　　 80

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　 　　80

（2）对无形资产进行摊销。

　借：主营业务成本　　　　　　1 084（＝8 668/8）

　　   贷：累计摊销　　　　　　　　　1 084

（3）确认路面翻修义务预计负债。

　借：主营业务成本　　　　　　　　125

　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　125

4、2×24年的账务处理（运营期第二年）：

（1）确认运营服务收入和成本（与 2×23 年相同）。

（2）对无形资产进行摊销（与2×23年相同）。

（3）确认路面翻修义务预计负债。

　借：主营业务成本　　　　　　　　132

　　　财务费用　　　　　　　　　　　8

　　　贷：预计负债　　　　　　　　　　140

 5、2×25年及以后账务处理不再赘述。

【例题25-PPP例题2】甲公司在境外某地从事各类公路的投资建设和运营业务。2×21年1月，甲公司与当地政府签订PPP项目合同，甲公司作为社会资本方负责当地高速公路的建设、运营和维护。根据PPP项目合同约定，PPP项目合同期间为10年，其中项目建设期为2年、运营期为8年。

根据PPP项目合同约定，合同期间的第8年末（即2×28年末），甲公司需要对路面进行翻修，以使该道路保持一定的使用状态。运营期满后，甲公司将PPP项目资产无偿移交给政府方。甲公司的履约义务包括提供道路建造、运营和路面翻修的服务，假设上述服务均构成单项履约义务，均满足在某一时段确认收入的条件，且甲公司从事PPP项目的身份是主要责任人。假设该合同满足 “双特征”和“双控制”条件。

按照PPP项目合同约定，政府方需要对甲公司提供的PPP项目资产进行验收，包括满足道路如期完工通车、符合当地环保要求，并在运营期间持续保持道路的使用状态和正常通行等要求。如果未满足验收条件，政府方则有权要求甲公司进行整改，直至验收合格。政府方验收合格后，在运营期间每年末向甲公司支付1 600万元。甲公司合理估计其能够达到验收条件。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造、运营以及路面翻修服务的合理毛利率分别为5％、20％和10％。甲公司预计其提供建造、运营和路面翻修服务的成本和收入如下：

假设合同期间各年的现金流均在年末发生，通过插值法（使在合同开始日各项履约义务确认的收入现值等于各期现金流量现值的折现率）计算出该PPP项目的实际利率为6.18％（假设该实际利率体现了合同开始时甲公司与政府方进行单独融资交易所反映的利率）。

假定不考虑其他因素和相关税费。

 4 200x（P/A,r, 2)+96x（P/A,r, 8)  x（P/F,r,2)+ 880x（P/F,r,8)=1 600x（P/A,r, 8)x（P/F,r,2)

【分析】本例中，根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，甲公司每年自政府方取得1 600万元的对价，即甲公司在项目运营期间有权收取可确定金额的现金，应当适用金融资产模式进行会计处理。

甲公司在建造期间每年确认建造服务收入4 200万元，同时确认合同资产，并在以后年度甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将合同资产转为应收款项。甲公司在运营期间每年确认的运营服务收入为96万元，在2×28年确认的路面翻修服务收入为880万元。

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

注：由于现金流在年末发生，因此第一年没有融资成分的影响。

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

（2）确认融资成分的影响（2×21年底确认的合同资产在2×22年产生的利息）

借：合同资产　　　　　　　　　260（＝4 200×6.18％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　260

3、2×23年的账务处理（经营期第一年）：

（1）确认运营服务收入和成本

　借：合同资产　　　　　　　　　　　 96

　　　贷：主营业务收入　　　　　　　 　　96

　借：合同履约成本　　　　　　　　　 80

　　　贷：应付职工薪酬等　　　　　　 　　80

　借：主营业务成本　　　　　　　　　 80

　　　贷：合同履约成本　　　　　　　 　　80

（2）确认融资成分的影响（2×21年确认的合同资产和2×22年确认的合同资产在2×23年产生的利息之和）。

　借：合同资产　　　　　　　　　　　535

　　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　535

注：535＝[4 200×（1＋6.18％)＋4 200]×6.18％。

（3）甲公司在拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，本例为政府方承担向甲公司支付款项的义务时，将合同资产转为应收款项。

　借：应收账款　　　　　　　　　　1 600

　　　贷：合同资产　　　　　　　　　　1 600

（4）从政府方收到款项。

　借：银行存款　　　　　　　　　　1 600

　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　1 600

4、2×24年至2×27年比照2×23年的会计分录进行账务处理，此处不再赘述。

5、2×28年的账务处理：

（1）确认路面翻修服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　　880

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　880

借：合同履约成本　　　　　　　　　800

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　　800

借：主营业务成本　　　　　　　　　800

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　　800

（2）其余账务处理比照2×23年的会计分录进行，此处不再赘述。

6、2×29年及以后账务处理不再赘述。

【例题26-PPP例题3】承例PPP例题1，按照PPP项目合同约定，运营期间甲公司有权向通行车辆收取通行费。由于该条高速公路尚未全线贯通，对车流量可能有一定的不利影响，为保证甲公司的投资回报，政府方向甲公司保证甲公司在运营期间收到的金额不少于5 600万元，以及按6％年利率确定的利息金额以补偿甲公司取得收益的货币时间价值。甲公司预计运营期间每年收取的通行费用是1 600万元。

甲公司采用成本加成法确定各单项履约义务的单独售价，考虑市场情况、行业平均毛利水平等因素之后，估计建造的合理毛利率为5％。

甲公司预计其提供建造和运营服务的成本如下：

甲公司从事该PPP项目的资金全部来源于银行借款，借款年利率为6.7％。假设合同期间各年的现金流均在年末发生。

假定不考虑其他因素和相关税费。

分析：本例中，甲公司为政府方提供建造高速公路的服务，其有权收取的对价包括两部分：一是自政府方收取5 600万元现金的收款权利；二是在运营期间向通行车辆收取通行费的权利。由于确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金，因此应当适用混合模式进行会计处理。

甲公司建造期间每年确认收入金额为4 200万元（4 000×（1＋5％）），两年合计金额为8 400万元，甲公司在确认建造收入的同时确认合同资产，其中未来将分别确认为应收款项和无形资产的部分分摊如下：

甲公司提供建造服务取得对价中对应应收款项的部分包含重大融资成分，应当考虑货币时间价值的影响，在建造期间应确认的利息收入为168万元（2 800×6％）。因此，在建造期结束时，甲公司未来应确认为应收款项的合同资产金额为5 768万元（5 600＋168）。

运营期间甲公司收到的通行费需要在应收款项和无形资产之间进行分摊，其中分摊至应收款项的部分，视为应收款项的收回；分摊至无形资产的部分，确认为运营服务收入。分摊计算如下：

*注：通过年金方法计算，929＝5 768/（P/A，6％，8）。

甲公司在合同期间各年的账务处理如下（单位：万元）：

1、2×21年的账务处理（建设期第一年）：

确认建造服务收入和成本。

借：合同资产　　　　　　　　　　4 200

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　4 200

借：合同履约成本　　　　　　　　4 000

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　　4 000

借：主营业务成本　　　　　　　　4 000

　　贷：合同履约成本　　　　　　　　4 000

2、2×22年的账务处理（建设期第二年）：

（1）确认建造服务收入和成本（与2×21年相同）。

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产　　　　　　　　　　　168（＝2 800×6％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　168

（3）确认资本化的借款费用。

借：PPP借款支出　　　　　　　　　88（＝4 000×6.7％×33％）

　　贷：短期借款/长期借款　　　　　　　88

注：2×22年的其余借款费用180万元（＝4 000×6.7％×67％）按照借款费用的相关规定计入财务费用。

（4）在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将合同资产及PPP借款支出结转为无形资产。

借：无形资产　　　　　　　　2 888

　   贷：合同资产　　　　　　　　2 800（1 400＋1 400）

　　　   PPP借款支出　　　　　　 88

建造期结束后，“合同资产”科目的余额为5 768万元（4 200×2＋168－2 800）。该部分合同资产属于在未来收取可确定金额的部分（即5 600万元），并按照实际利率法确认融资成分的影响，在甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项；“无形资产”科目余额为2 888万元，该部分无形资产在运营期间按照直线法进行摊销。

3、2×23年的账务处理（运营期第一年）：

（1）当甲公司拥有收取对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时，将取得无条件收款权的对价转为应收款项。当甲公司收到款项时，确认应收款项的收回。

借：应收账款　　　　　　　　　　　929

　　贷：合同资产　　　　　　　　　　　929

借：银行存款　　　　　　　　　　　929

　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　929

（2）确认融资成分的影响。

借：合同资产　　　　　　　　　　　346（＝5 768×6％）

　　贷：财务费用、利息收入等　　　　　346

（3）确认运营服务收入和成本。

借：银行存款　　　　　　　　　　　671

　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　671

借：合同履约成本　　　　　　　　　 80

　　贷：原材料、应付职工薪酬等　　 　　80

借：主营业务成本　　　　　　　　　 80

　　贷：合同履约成本　　　　　　　 　　80

（4）对无形资产进行摊销。

　借：主营业务成本　　　　　　　　　361（＝2 888/8）

　　　贷：累计摊销　　　　　　　　　　　361

  4、2×24年及以后账务处理不再赘述。

四、费用、利润

（一）费用

期间费用：

管理费用：企业为组织和管理企业生产经营所发生的管理费用。

销售费用：企业在销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用。

研发费用：企业进行研究与开发过程中发生的费用化支出，以及计入管理费用的自行开发无形资产的摊销金额

财务费用：企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用。

（二）利润

【提示】

营业外收入：企业发生的除营业利润以外的收益，主要包括非流动资产毁损报废利得、与企业日常活动无关的政府补助、盘盈利得（现金盘盈）、捐赠利得等。

但，企业接受股东直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。

营业外支出：除营业利润以外的支出，主要包括非流动资产毁损报废损失、盘亏损失（固定资产盘亏）、公益性捐赠支出、非常损失、企业未按规定缴纳残疾人就业保障金缴纳的滞纳金等。

【例题27•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2×15年发生的有关交易或事项如下：

（1）销售产品确认收入12 000万元，结转成本8 000万元，当期应交纳的增值税为1 060万元，有关税金及附加为100万元；

（2）持有的交易性金融资产当期市价上升320万元、其他债权投资当期市价上升260万元；

（3）出售一项专利技术产生收益600万元；

（4）计提无形资产减值准备820万元。

甲公司交易性金融资产及其他债权投资在2×15年末未对外出售，不考虑其他因素，甲公司2×15年营业利润是（   ）。

A.3 400万元    B.3 420万元     C.3 760万元    D.4 000万元

【答案】D

【解析】营业利润＝（1）（12 000－8 000－100）＋（2）320＋（3）600－（4）820＝4 000（万元）。