制造业所得税汇算清缴2-发票取得的时间问题

对于所得税汇算清缴发票取得时间问题，一般我们都认为最晚应该在所得数汇算清缴之前取得，否则需要做纳税调整。但是这么理解发票取得时间问题，似乎太粗矿了。实际上对于这个问题细化来理解，发票取得时间问题还存在很多小细节。下面笔者将通过本篇来阐释这个问题。

例子：某工厂委托建设综合用用大楼一栋（一二楼生产，三楼行政办公，折旧按内部制度分摊），2017年10月建成并投入使用，建造合同总价为840万，已经支付300万。未办理工程结算和财务决算。2018年6月，办理竣工决算，确认最终建设费用为912万，企业支付全部建设款，并取得全额发票。厂房预计使用年限为20年，假设不考虑残值。

会计处理的基本原则：《会计准则讲解2010版》规定进行处理：已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

2017年会计处理：

2017年10月

借：在建工程 840

　　贷：银行存款 300

　　　　应付账款 540

借：固定资产 840

　　贷：在建工程 840

2017年11月计提折旧 （840/20/12=3.5）

借：管理费用2

　　销售费用 0.5

　　制造费用 1

　　贷：累计折旧 3.5

2017年12月计提折旧  （840/20/12=3.5）

借：管理费用2

　　销售费用 0.5

　　制造费用 1

　　贷：累计折旧 3.5

2017年税务处理：

2018年5月31日前对2017年所得税汇算清缴。这里面有个问题，就是固定资产在2018年6月份才取得全额发票。也就是在汇算清缴之前并未有取得发票。按照所得税算清缴一般的逻辑，计入成本费用的发票，必须在所得税汇算清缴之前取得。根据根据关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告（国家税务总局公告2018年第28号）：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”

那么是否意味着2017年11月、12月折旧 3.5*2=7万元，不能税前扣除呢？还有人说了计入制造费用的2017年11月、12月折旧1*2=2万，如果形成产品没有对外出售，没有转入主营业务成本。那么是否这部分要剔除出来呢？根据所得税汇算调整表，资产折旧、摊销及纳税调整明细表（A105080），相关调表说明并没有说要剔除之制造费用类折旧，是对所有折旧进行调整，不区分资本化和费用。这个观点其实，我在上一篇文章《制造业所得税汇算-理论和实务的纠结》对这个观点已经阐述了，这里就不重复了。

根据国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函[2010]79号 ）：“五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”

表面上看以上就这么些汉字，但是到底如何来理解怎么来理解“可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行”

从目前网络检索到的几个地方税局，关于这个问题的口径，大家来体会下：

青岛市国家税务局公告2011年1号关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告：

“(四)问：纳税人在12月底前购进的存货、固定资产，如果当年进行估价入帐但当年没有取得税务发票，当年年底前估价人账的金额在所得税汇算清缴时需作纳税调整增加吗? 解答：根据税法规定，企业各项成本、费用要有合法凭证。对企业购进但尚未取得发票的已入库且入帐的存货和固定资产，原则上须在年度终了前取得正式发票后其相关的支出方可税前扣除，但考虑到部分企业的特殊情况，对在年度终了前仍未取得正式发票已估价入帐的存货，取得发票的时限最迟不得超过纳税人办理当年企业所得税年度纳税申报法定截止期限之前，超过这一时限的已办理汇算清缴税前扣除的相关支出应进行纳税调整；企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。”

理解：青岛市国家税务局的口径是，发票在固定资产投入使用后12个月内取得。就算在所得税汇算清缴前未取得发票，还是可以在所得税前扣除，但是如果在12月后未取得，那么就需要之前扣除的，还是要调增。所以2017年11月、12月折旧 3.5*2=7万元，在2018年进行所得税汇算时，不需要单独做处理。

北京市西城区国家税务局金融企业2010年企业所得税汇算清缴资料

3、固定资产投入使用后计税基础确定问题【12月前、12个月后】在国税函[2010]79号文件第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

针对此项规定明确以下问题：

（1）企业因工程款项尚未结清而未取得全额发票的固定资产，在投入使用后可以按合同规定的暂估价计提折旧从税前扣除。

（2）企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基数，其以前年度按暂估价计提的折旧也应做相应调整。

（3）固定资产投入使用12个月后取得发票的，参照《企业会计准则》的规定，企业已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。因此，对于固定资产投入使用12个月后取得发票的，调整该项固定资产的计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。

取得发票时间　　计税基础　已提折旧　未提折旧

12个月内取得发票　调整　　调整　　调整

12个月后取得发票　调整　　不调整　调整

注意：企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，且在12个月内跨年的，还应调整前一年度的申报。

理解：北京市西城区国家税务局口径比较清楚，企业因工程款项尚未结清而未取得全额发票的固定资产，在投入使用后可以按合同规定的暂估价计提折旧从税前扣除。所以2017年11月、12月折旧 3.5*2=7万元，在2018年进行所得税汇算时，不需要单独做处理。

2018年会计处理

2018年1-5月每月计提折旧

借：管理费用2

　　销售费用 0.5

　　制造费用 1

　　贷：累计折旧 3.5

2018年6月竣工

借：固定资产 72

　　贷：应付账款 72

支付全部款项

借：应付账款612

　　贷：银行存款 612

2018年6-12月每月折旧  912/20/12=3.8

借：管理费用2.16

　　销售费用0.53

　　制造费用 1.11

　　贷：累计折旧 3.8

2018年税务处理

1：因为2018年6月竣工，发票也是在6月取得。按照税法规定需要追溯调整17年所得税。

2017年所得税税法折旧：912/20/12*2=7.6万，2017年实际折旧为3.5*2=7万。所以应该追溯调减2017年所得税0.6万（7.6-7）。

2：2018年会计折旧为3.5*5+3.8*7=44.1万，税法规定的折旧为：3.8*12=45.6。纳税调减1.5万（45.6-44.1）

假设把以上例子相关条件改动一下：（超过12月后取得发票。）

改动例子：某工厂委托建设管理用大楼一栋，2017年10月建成并投入使用，建造合同总价为840万，已经支付300万。未办理工程结算和财务决算。2018年12月，办理竣工决算，确认最终建设费用为912万，企业支付全部建设款，并取得全额发票。厂房预计使用年限为20年，假设不考虑残值。

此时2018年12月，办理竣工决算取得发票，已经超过固定资产投入使用后12个月内。那么这种情况下如何处理呢？

按照以上青岛市国家税务局公告：

17年所得税：

2017年11月、12月折旧 3.5*2=7万元，根据青岛国税口径，需要追溯调整。因超过12月取得发票，17年需要调增7万元。之前已经进行了所得税汇算，18年需要进行更改17年所得税申报。

18年所得税：

2018年会计折旧为3.5*5+3.8*7=44.1万，税法规定的折旧为：0。纳税调增44.1万。

但是如果真如青岛这个口径，个人是不认同的。超过投入使用12月后取得发票，就不能税前扣除，之前的扣除全部不认可？这违背企业所得税法的法律规定，而且根据，2012年第15号文件 ：关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题的处理思路，也是不符合的。

按照北京市西城区国家税务局口径：

17年所得税

会计上，2017年11月、12月折旧 3.5*2=7万元。按照北京市西城区国家税务局口径，不需要调整17年所得税汇算。此处简化了对以前年度所得税重新更改申报的要求。对于纳税人似乎更具有操作性。

18年所得税

2018年会计折旧为3.5*5+3.8*7=44.1万，税法规定的折旧为：3.8*12=45.6。纳税调减1.5万（45.6-44.1）

假设把以上例子相关条件改动一下：（从投入使用后12个月算起，即投入使用后6年内取得发票）

改动例子：某工厂委托建设管理用大楼一栋，2017年10月建成并投入使用，建造合同总价为840万，已经支付300万。未办理工程结算和财务决算。2020年12月，办理竣工决算，确认最终建设费用为912万，企业支付全部建设款，并取得全额发票。厂房预计使用年限为20年，假设不考虑残值。

财税政策原则：国家税务总局公告2012年第15号 ：“六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题：根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”

有人说北京市西城区国家税务局口径，只是区分了12内和12月后取得。没有严格界定5年（或者说投入使用后6年内）的问题。似乎给人感觉啥时取得发票都可以调整。而严格来说，如果把国家税务总局公告2012年第15号文件，这个时间界定放进去。这个问题的处理思路是最完整的。