法院判决：3%还是10%，建筑企业计税方法之争

原题：建设方强行对方提供10%专票成被告

案情：2017年5月，A公司通过公开招投标方式将工程对外发包，最终由B公司（增值税一般纳税人）中标。A公司出于质量控制的考虑，在招投标文件中明确规定：工程所用钢材由A公司统一购买。同时约定工程竣工验收后一次性支付工程款。日前，A公司与B公司办理工程结算时，对B公司到底是应当提供10%的增值税专用发票，还是应当提供3%的增值税专用发票？双方产生分歧： 

A公司认为：甲供材方式规定的是施工方可以选择简易计税，言外之意就是，施工企业可以选择简易计税，也可以选择一般计税。在双方办理工程竣工结算时，是按照一般计税即10%税率进行计量，B公司理所当然的应当开具10%的增值税专用发票。 

B公司认为：按照现行增值税政策规定甲供材方式“可以”选择简易计税，该增值税政策是针对施工方而言，施工方“可以”选择简易计税，A公司只能被动接受而无选择权，既然税收政策赋予施工方增值税征收方式的选择权，就可以选择按照3%税率开具增值税专用发票。

双方通过主管税务机关从中协调，但仍不能达成协议。因B公司拒不提供10%的增值税专用发票，A公司拒绝支付工程款，在不得已的情况下，B公司遂依法向人民法院提起诉讼。法院作出一审判决：B公司按照简易计税开具3%的增值税专用发票，相应工程结算中增值税定额由原来的10%调整为3%进行结算。

一审法院认为：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以适用简易计税方法计税。甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”该案中，由A公司采购工程材料，构成“甲供工程”行为。

但另据《财政部、税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税〔2017〕58号）规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。”也就是说，建筑工程总承包人所承包的地基与基础、主体结构工程，如果存在甲供工程，不论是全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件，工程总承包人均是“适用简易计税方法计税”，与财税〔2016〕36号规定的“可以适用简易计税方法计税”的意思完全发生了根本性的变化，即总承包人没有选择余地，建设方也没有了强制要求总承包人适用一般计税的借口。

根据“后法优于先法”的原则，B公司应当适用简易计税方法计税，应当开具3%的增值税专用发票。相应在双方办理工程结算时，增值税的取费标准也应当按照3%进行计量。 

A公司对人民法院作出的判决认为有失偏颇：税收政策应当是针对所有纳税人，甲供材方式可以选择简易计税，也可以选择一般计税，虽然建筑施工环节的增值税纳税人是B公司，但增值税是根据上一环节缴纳的增值税进行抵扣，作为甲、乙双方均有权选择。所以，开具3%还是开具10%的增值税专用发票，直接影响着下一环节增值税进项税的抵扣。A公司对一审作出的判决不服，遂随后提起上诉。 

二审法院经审理，认定A公司要求索取10%增值税专用发票理由充分，证据确凿，支持A公司的主张。

二审法院认为：虽然财税〔2017〕58号文件是在财税〔2016〕36号之后下发，应当遵循“后法优于先法”的原则，但应当是在基于“后法”没有明确约定起效时间的情况下。根据财税〔2017〕58号规定：自2017年7月1日起执行。也就是说，在该文件下发之后，对于符合财税〔2017〕58号规定的甲供工程，工程总承包人是“适用”简易计税办法计税，税收政策规定只能适用简易计税办法，相应接受服务方只能索取3%的增值税专用发票。但在该文件下发之前，仍适用财税〔2016〕36号文，即可以选择简易计税。

在本案中，建筑安装合同的签订时间是发生在财税〔2017〕58号文件下发之前，即2017年5月签订，从A公司提供的中标资料来看，B公司当初向A公司提供的中标价中，其中增值税的取费标准是按照当时的适用税率11%（2018年5月1日后调整为10%）计量，这是合同签订双方真实意思表示，也就意味着B公司在签订合同时，已默认为按照一般计税方法，并且也符合合同签订时增值税的规定：可以选择一般计税或简易计税。并且在办理工程结算时，A公司也是当初中标合同的约定进行工程结算，因此，B公司就应当按照合同约定提供10%的增值税专用发票。由此认定A公司要求B公司提供10%的增值税专用发票是合情合理合法。B公司未按规定提供发票，A公司有权拒绝支付。 

法理分析： 

增值税一般纳税人在没有特别规定的情况下，应当适用一般计税，但营改增后，对建筑施工企业一般纳税人“甲供工程”又为什么可以选择简易计税计税？增值税是以增值额为征税对象,实行商品或货物流转过程中每个环节只要有增值即要征收税款,而上一环节的销项税即为下一环节的进项税,因此,每个环节就形成抵扣链条。

对于甲供材，发包方采购材料，可以增加自身可抵扣的进项税额，但相应的建筑企业可抵扣的进项税额必然减少，可能导致税负增加，因此，为解决甲供材可能产生的税负上升问题，对一般纳税人的甲供材业务，允许其选择简易计税方法计算缴纳增值税。并且，在甲供材的数量上并未作出“限制性”规定，不论甲方是提供“全部”设备、材料、动力也好，提供“部分”设备、材料、动力也罢，甚至于甲方仅提供一根钢筋，作为施工方也可以选择简易计税办法计税。 

在实际操作中，作为甲方是强势的一方，作为施工为弱势的一方，如果甲方一方面将材料自行采购，另一方面强行要求工程承包人再按照10%提供增值税专用发票，虽然从国家税收的角度，增值税既没有增加，也没有减少，但作为施工方来说，因为大量进项税已被建设方抵扣，施工方没有或只有少量的进项税抵扣，其实质是甲方将增值税转嫁给乙方，使乙方的增值税税负大大增加，显然有失公允。

为解决这种不公平的现象，财政部、国家税务总局又下发了财税〔2017〕58号文，文件规定：特定情况下的甲供工程，不能选择是否适用简易计税，而必须适用简易计税。但特定情况下的甲供工程必须适用简易计税是有前提： 

一是主体为总承包方，分包方不适用。《建筑法》第二十九条第一款规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。因此，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务（建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的），主体结构应由总承包单位自行完成。如总承包将房屋建筑的地基与基础提供工程服务分包给分包方，对于总承包方适用简易计税，那么分包方能否能适用简易计税？一般而言，分包方（一般纳税人）能否采用简易计税方法，应根据工程项目是否为清包工、甲供工程和建筑工程老项目，如果不属于前述三种项目，分包方不能适用简易计税。

二是针对的是房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务。该条中规定的工程服务是指新建、改建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或者支柱、操作平台的安装或者装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业。但该工程服务仅是对房屋建筑的地基与基础、主体结构提供的。非房屋建筑，如道路、桥梁、隧道、水坝等建造物不适用。 

三是建设单位仅限于自行采购四种材料。“建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的”，仅限于钢材、混凝土、砌体材料、预制构件这四种材料。这四种材料建设单位可部分自行采购这四种材料之中的一种、二种、三种或四种，也可全部自行采购四种材料之中的一种、二种、三种或者四种。对于部分自行采购的，没有数量限制，只要建设单位有采购，就属于自行采购部分上述材料。建设单位仅提供水电的，该工程服务仍属于甲供工程，总承包方可以选择采用一般计税方法还是简易计税方法；建设单位自行采购部分钢材，总承包方应采用简易用计税方法；建设单位自行采购部分钢材、部分预制构件，总承包方应采用简易用计税方法。自行采购是指建设单位外购，抵债，接受入股取得。建设单位自产，原则上不属于自行采购。比如，钢材生产厂家，建设办公大楼。该办公大楼的钢材部分使用厂家生产的钢材，其他材料均由总包方提供。则总包提供的房屋建筑的地基与基础、主体结构，属于甲供工程，可以选择采用简易计税办法。

但是该文件发布后，自2017年7 月1日起，总承包单位不能再做选择，只能适用简易计税办法，而不能适用一般计税办法，也就是说建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，对于建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，该工程服务不再是甲供工程。需要注意的事，如何判定所述工程服务的时间节点，文件并不明确，是2017年7月1日起新签订的工程服务合同，还增值税纳税义务发生时间发生在2017年7月1日以后。比如，建筑工程总承包单位与建设单位2016年7月1日签订总包合同，为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，合同约定合同期限为两年，按季结算工程价款，到2017年7月1日该工程尚未完工。该工程服务已选择一般计税方法，但2017年7月1日以后，是否仍可适用一般计税方法，还是全部适用简易计税方法，或者前半部分适用一般计税，后半部分适用简易计税？在本案中，合同签订时间为文件出台之前，按照招投标的文件，是按照当时的适用税率11%计量，也就意味着B公司已选择一般计税方法，虽然后期增值税政策进行了调整，但税收政策执行的一贯惯例是“老合同老办法”，也就是说，税收政策的调整不得干预纳税人原有的正常经营活动秩序。因此，按照当初的中标合同，B公司应当向A公司提供10%的增值税专用发票。B公司未依法提供发票的，按照税法的规定，A公司有权拒付。 

来源：湖北省十堰市张湾区税务局网站