有关劳务的探析——个税（劳务与工资）

有关劳务的探析——个税（劳务与工资）

劳务在个人所得税的相关规定中，容易与工资薪金、经营所得项目混淆。究其原因是概念不够准确明晰，这也一直是税收一线执法中的困扰问题。

长期从事税收实务的，对一些概念渊源、立法背景有一些融会或意会，却也无以精确描述。尤其值得注意的是，网学盛行之下，学历头衔甚高之士，理直气壮却不知自己在断章取义地解读，颇值商榷。且行且摸索，定论只能由财部税总定夺。

以下探析，多有不妥，引玉之砖，欢迎抛砸：

一、劳务报酬与工资薪金

国税发[1994]89号规定，关于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分问题。工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

89号老文件其实也是笼统，没有明确规定税收上的判断依据。独立与非独立的表述有些多余且不专业，因为在时间上、专业上都难以去厘清、确认，等于一句废话。

关键是“雇佣与被雇佣关系”，这是劳动法的概念，可认为劳动关系的是工资，劳务关系的是劳务报酬。但这不包括特别规定。

对于企业所得税，并不完全以雇佣与被雇佣关系来确认。比如，接受并无雇佣关系的劳务派遣人员，可以按工资薪金列支。

1、劳动关系是法定应当确立的，注意一个月的最低期限。

曾有人出主意，让公司与部分临时劳动者不签订劳动合同，不产生雇佣与被雇佣关系呢？

劳动合同法第八十二条规定，用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。

只要您不是劳务派遣人员、退休再就业、实习学生的，在一个单位干满一个月仍未签订劳动合同的，下月就可以申请劳动仲裁，能得到二倍的工资，理论上一年会获得两年的报酬。

建筑工地包工头（班组长）手下的民工，只要干满一个月之后，仍未有签订劳动合同的，可以对包工头所在或所服务的建安企业，或者包工头成立的专业作业企业，申请劳动仲裁或向法院起诉，能获得两倍的工资。如果干满一年未签订的，不仅能获得两倍工资，用工单位还应与民工签订长期劳动合同。

2、分拆工资为劳务，不是税收筹划，而是税收违法。

有的在线下筹划课上出主意，让高管成立个独，一部分工资通过个独发放。

这不是筹划，这是违法操作。故意分拆工资，企业在账面虚假处理，但少缴的不是企业自身应缴的税收，如何处罚呢？

征管法第六十三条规定，扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

不缴或者少缴已扣、已收税款，而不是不扣或少扣应扣税款，不能适用第六十三的处罚规定。

征管法第六十九条规定， 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

分拆后的工资部分，应扣的已扣；这里的应扣，是指高管全部工资应据实应扣，还是可仅指账面的工资部分？适用此条，略有争议。

征管法第六十四条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。

扣缴义务人编造虚假计税依据，分拆工资，不论高管两处累计是否少缴税款，都可以对扣缴义务人责令限期改正，并处五万元以下罚款。

思考：高管成立的个独，按分拆的工资向企业开票，是否涉嫌虚开？

二、退休人员再任职

问：我公司聘请了几位外单位的退休人员，不知所支付的报酬应按“劳务报酬所得”代扣个人所得税还是按“工资薪金所得”代扣个人所得税？

2010-5-24国家税务总局（摘自网络，官方网站无从查实）：

根据国税函[2005]382号规定：“退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。”

根据国税函[2006]526号规定：“国税函[2005]382号所称的“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：

一、受雇人员与用人单位签订一年以上（含一年）劳动合同（协议），存在长期或连续的雇用与被雇用关系；

二、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；

三、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇；

（税务总局公告2011年第27号规定，自2011年5月1日起，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件。）

四、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。”

根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十四条规定：“有下列情形之一的，劳动合同终止：（二）劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的；……”

《中华人民共和国劳动合同法实施条例》第二十一条规定：“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。”

根据上述规定，开始依法享受基本养老保险待遇的劳动者，劳动合同终止；而且劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止。所以，聘用的退休人员不能按退休人员再任职的“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税，应按劳务报酬所得计算缴纳个人所得税。支付所得单位应在取得合法凭证后在企业所得税前扣除。

1、国税函[2005]382号、国税函[2006]526号并未废止，所以这个解答也是不了了之。

尤其是2010年该解答之后，总局出台2011年27号公告，只对国税函[2006]526号规定的社保条件予以废止。更说明了382、526号是有效的，而以上解答就是可以忽略的吗？

2、实务执行难题在于，与退休人员签订劳动合同这个条件如何实现？即便签订了形式上的劳动合同，在劳动法律上也是劳务关系。

3、三份文件说明退休再任职按工资计征个税，是有四个条件限制的，实质上是要符合劳动关系。否则，不应按工资计征。以上解答按劳务报酬计征，也是要采纳的。

思考：如果个人所得税不能被确认工资，而是劳务报酬等，那么，增值税、企业所得税又如何处理呢？

三、发放给离退休人员的补贴

1、没劳动关系的，有按工资计征个税的可能。

国税函[2008]723号，给离退休人员发放的各类补贴、奖金、实物，可以在减除费用扣除标准后，按照“工资、薪金所得”纳税。

离退休人员除按规定领取离退休费或养老金外，过节费、慰问金、健康休养费等等，要按工资薪金扣缴个税。

这是既没有劳动关系，也没有劳务关系的。税收的繁杂就在于无法梳理出逻辑思路，有时只是大致归类，便于征税而已。

税法有明确规定的，不要考虑实质课税；在税法没有明确规定的，则要考虑实质课税原则。但是，如何判断实质？判断实质的依据？自由裁量度难免过大。解决之道，就是减并税目、简并税率。

对于企业所得税，企业为已纳入社会统筹的离退休人员发放的生活补贴、过节费、报刊费、医疗费等支出，属于与生产经营无关的支出，不允许税前扣除。

2、取得工资有享受免税的可能。

财税〔2008〕7号，对高级专家延长离休退休期间，从其劳动人事关系所在单位取得的，单位按国家有关规定向职工统一发放的工资、薪金、奖金、津贴、补贴等收入，视同离休、退休工资，免征个人所得税。

对于企业所得税，应按工资薪金处理。

税收之杂，就在于有太多的特殊规定。

作者：罗秋生，资深财税实战者，财税疑难交流，自由裁量探讨，税筹空间剥析，微信公众号：税白天下