新个税法为何要将居民个人居住时间“满一年”改为“满183天”

新《个人所得税法》第一条明确了“居民个人”和“非居民个人”的概念，同时引入“183天”的居住判定标准。 

第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。 

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。 

纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。” 

与旧《个人所得税法》相比，新《个人所得税法》本条规定仍然坚持税收居民判断的住所标准和居住时间标准。住所标准的规定没有变化，无住所居住时间标准由“满一年”修改为“满一百八十三天”。 

一、183天规则的由来 

经济全球化背景下，商品、资本、劳动力、技术和信息等生产要素的跨境流动日益频繁，各国经济相互依存关系不断加深。跨境自然人流动方面，跨境劳务活动不断增多，这直接引发了跨境劳务所得的征税权归属之争，即雇员居住国和劳务履行地国以各自税收主权为利益出发点展开的税收利益的博弈。 

对于一项跨境劳务所得，不仅劳务提供者的居住国要予以征税，主张劳务所得来源于本国境内的国家也要行使税收管辖权。由此导致的国际税收管辖权冲突，仅仅依靠每个国家难以妥善处理，需要国家之间进行税务协调。通常情况下，各国通过双边税收协定予以解决，双边税收协定往往是以经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）税收协定范本作为参照。OECD范本第15条对跨国受雇所得做了专门阐述，其中第2款被称为183天规则，是一个例外条款，其适用与否直接关系到征税权的归属。 

183天规则依据税收协定的约定，在一般情况下都确认此类跨国所得原则上应由居住国一方独占，作为所得来源国的缔约国另一方不应课税，但是在缔约国一方居民到缔约国另一方境内从事非独立劳务活动停留时间已经超过一定期限（183天）的情况下，应由所得来源国履行征税权。此项原则在一定程度上考虑了雇员居民国和所得来源国税收权益的合理分配，并能最大限度地避免或者消除双重征税。因此，183天规则就被各国广泛接受用以协调国家间跨国受雇所得的征税权划分问题。 

二、新《个人所得税法》修改居住时间标准的原因 

我国与外国谈判签订避免双重征税双边协定，是自改革开放以外才开始。1978年以前，我国与其他国家一般只是通过税收换文、单项的税收协定或海运协定、民用航空协定来解决互免海运企业或空运企业的运输收入税收问题，从一定程度上减轻了我国与其他国家之间重复征税的问题。1979年7月，我国公布了《中外合资企业所得税法》、《个人所得税法》和《外国企业所得税法》。在上述一系列法律基础上，经过与日本政府两年多时间的五轮谈判，于1983年9月6日在北京正式签订《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。该双边协定于1984年6月26日起生效，1985年1月1日开始实行，这是我国与外国签订的第一个全面性的避免双重征税协定。此后，我国加强了双边税收协定的签订工作。根据国家税务总局官网数据，截至2017年10月，我国已对外正式签署103个避免双重征税协定，其中99个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排，与台湾签署了税收协议。 

在这些双边税收协定中，基本遵循OECD范本的183天规则，只是在细微之处有所差别。这些双边税收协定中关于183天规则基本规定是：对缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其它类似报酬，可以在缔约国另一方征税。但同时具备下述三个条件时，应仅由缔约国一方征税，缔约国另一方应予以免税：（1）受雇者在缔约国另一方在一个年度（历年或会计年度）内停留累计不超过183天；（2）其报酬不是由作为缔约国另一方居民（公民）的雇主或代表雇主支付；（3）其报酬不是由雇主设在缔约国另一方的常设机构或固定基地负担。但就董事费、退休金和政府职员以及教师和研究人员的跨国所得应遵从其特殊规定。 

旧《个人所得税法》第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。” 从法律角度看，认定居民的时间期限越长，被认定为居民的条件就越宽松，这实质上意味着对居民管辖权在更大程度上的放弃。更重要的是，由于认定居民的时间期限过长，纳税人规避被认定为居民纳税人的空间就越大，造成税源流失的可能性也越大。 

旧《个人所得税法》满一年标准反映了我国税法国内法和国家法的冲突问题。我们知道，国际法优于国内法原则，即一国政府与他国政府签订的双边或多边税收协定，经本国最高权力机关确认后，即具有高于国内所有税法的效力，这是各国普遍承认并在有关税法中予以明确的税法适用原则，我国也不例外。我国目前已签署103个避免双重征税协定，已经基本涵盖了世界上主要国家或地区，在税收实践中，实际上大部分情况是执行的183天规则。 

因此，无论从统一协调国内法和国际法角度，还是从跨境个税征管角度上，有必要将无住所居住时间标准由“满一年”修改为“满183天”。 

| 作者：张翀

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