非居民纳税人:协定待遇、扣税时间、所需资料

国家税务总局2019年10月14日下发《关于发布<非居民纳税人享受协定待遇管理办法>的公告》（国家税务总局公告2019年第35号，以下简称35号公告），非居民纳税人的涉税问题，与居民纳税人紧密相关，因为居民纳税人经常负有扣缴义务。本文结合35号公告、税法及有关规定，分析非居民纳税人的有关问题，具体包括：

一、非居民纳税人

二、扣缴义务人

三、协定的优惠待遇   

四、股息等的扣税时间

五、如何享受协定待遇

六、申报后的退税或补税

一、非居民纳税人

35号公告的非居民纳税人与税法的非居民企业，不完全是一回事。

（一）35号公告对“非居民纳税人”的定义

35号公告规定：“本办法所称非居民纳税人，是指按照税收协定居民条款规定应为缔约对方税收居民的纳税人。”上述定义包括三个问题：

一是谁的纳税人？我国的纳税人，非居民纳税人首先是我国的企业所得税纳税人。

二是谁的非居民？我国的非居民。

三是谁的税收居民？税收协定缔约对方的税收居民。

（二）税法对“非居民企业”的定义

非居民企业是《企业所得税法》与居民企业对应的一个重要概念。

税法第二条第二款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”

具备下面两条之一，就是非居民企业：

一是在境内有机构、场所。比如有分公司或有人在境内从事经营活动。

二是有来自境内的所得。比如股息、利息、租金、特许权使用费、财产转让所得等。

（三）35号公告与税法的区别

税法规定了成为中国非居民企业的条件，成为中国的非居民企业，就是中国的非居民纳税人，其所在国可能与中国有协定，也可能没有协定。

如果其所在国与中国有税收协定，就成为35号公告所说的非居民纳税人，可以享受比税法更优惠的协定待遇。

需要注意的是，非居民企业不同于外国企业，只有按照中国税法规定在中国负有所得税纳税义务的外国企业，才是中国的非居民企业。

二、扣缴义务人

扣缴义务人，是指按国内税收法律规定，对非居民纳税人来源于中国境内的所得负有扣缴税款义务的单位或个人，包括法定扣缴义务人和企业所得税法规定的指定扣缴义务人。

所谓指定扣缴义务人，是指依据企业所得税法第三十九条规定，非居民纳税人未依法缴纳税款的，主管税务机关可以从该非居民纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该非居民纳税人的应纳税款。其他收入项目的支付人，就是指定扣缴义务人。

扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内，向扣缴义务人所在地主管税务机关，申报和解缴代扣税款。

三、协定的优惠待遇

35号公告所称的协定待遇，是指根据协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务。以企业所得税为例，协定待遇体现在两个方面：一是经营所得产生纳税义务，需要达到183天的时间，不到183天，没有纳税义务；二是股息、利息等被动所得，适用较低的税率。协定，既包括税收协定，也包括国际运输协定。下面以《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》（以下简称“安排”）为例，对比协定的待遇。

（一）经营所得的优惠

税法中的“机构、场所”，就是“安排”中的常设机构。构成税法中的“机构、场所”，或“安排”中的常设机构，就产生所得税纳税义务。但是，“安排”的规定，更加优惠。

1、税法的规定税法对“机构、场所”没有非常具体的规定。如果没有协定，外国企业派人来一天，也会被认为构成“机构、场所”，产生在中国的企业所得税纳税义务。

2、“安排”的规定根据“安排”第五条第三款第二项的规定：“一方企业……，在另一方……提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月的为限。”内地和香港关于安排的第二议定书，将六个月改成183天。

也就是说超过183天才形成常设机构，才有纳税义务。比来一天，就产生纳税义务，当然是优惠。

（二）被动所得的优惠

所谓被动所得，一般是股息、利息、特许权使用费、财产转让所得等。

根据《安排》第10条、11条、12条的规定，股息最低可以适用5%的税率，利息和特许权使用费可以适用最低7%的税率。而根据《企业所得税法实施条例》第91条的规定，股息、利息、特许权使用费，都是10%的税率。

四、股息等的扣税时间

非居民企业应缴纳的税款，由扣缴义务人扣缴。什么时间扣缴？

税法有一般性的规定，《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号，以下简称24号公告）和《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称37号公告）有具体的规定。实际执行中，24号公告和37号公告有规定的，按照两个公告的规定执行，没有规定的，按照税法的一般规定执行。

（一）税法的一般规定

税法第37条规定：“对非居民企业取得……的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。

税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”税法实施条例第104条规定：“……支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定，对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。”

什么时间扣缴？按照税法的规定，支付时扣缴，或到期应支付时扣缴。

（二）股息的扣税时间

37号公告特别指出：“非居民企业……的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。”

境内的居民企业扣缴境外股东所得税的时间，不再是宣布分配时，而是实际支付时。

（三）财产转让所得的扣税时间

非居民企业转让包括股权在内的财产，如果有所得和纳税义务，支付人有扣缴义务。但是支付人如果分期支付款项，每次支付都扣税？不是，等成本收回后，支付所得部分时，才扣税。

37号公告规定：“非居民企业采取分期收款方式，取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。”

（四）利息、租金、特许权使用费的扣税时间

与上面讲的股息所得、财产转让所得不同，利息、租金、特许权使用费都是可以税前扣除的。什么时间履行扣缴义务？根据24号公告规定，分为以下几种情况：

1、未支付但费用化，年度申报时扣税

境内企业应支付的利息、租金、特许权使用费等，即使没有支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时，代扣代缴企业所得税。

2、未支付但资本化，年度申报时扣税

未支付的款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用，或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度扣除的, 应在计入相关资产的年度纳税申报时，全额代扣代缴企业所得税。

3、提前支付，提前扣税

如果在合同或协议约定的支付日期之前，支付上述所得款项的, 应在实际支付时，扣缴税款。综合上述规定，一言以蔽之，只要境内企业在税前扣除了，就该扣缴非居民的所得税，这样才保证扣除与征税的匹配。

4、有关规定的冲突与解决

按照税前扣除的规定，如果没有实际支付，是不能税前扣除的。没有税前扣除，是否也该扣税？严格按照税法第37条的规定，应该扣税。或者说，即使没有支付，但是扣了税，是否可以税前扣除？严格来说，也不能扣除。

税法关于税前扣除的规定，强调有关支出实际支付，而且有相应凭证，才可以税前扣除，与上述关于扣缴税款的规定，有些冲突。为避免引发冲突，造成损失，扣缴义务人最好是按合同支付，依法扣缴税款，依法税前扣除。

五、如何享受协定待遇

根据35号公告的规定，享受协定待遇，包括程序和资料两项内容。

（一）享受协定待遇的程序

非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式。

非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇。

但是税法首先是规定纳税义务，享受免税或减税待遇都是有条件的，这些条件，都需要资料来证明。根据35号公告，享受协定待遇的资料，包括提交的资料和备查的资料。

纳税人、扣缴义务人必须准备好备查资料，因为主管税局在后续管理中，将审核这些资料，如果资料不合规，将被取消协定待遇，补税罚款。

（二）需要提交的资料

无论是非居民纳税人自行申报还是扣缴义务人源泉扣缴或指定扣缴，都应向税局提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，这张表应该由非居民纳税人自己如实填写。

（三）需要备查的资料

备查资料，包括以下几项：

1、税收居民身份证明

享受协定待遇的前提，是协定缔约对方的税收居民，所以必须提供缔约对方主管税局出具的税收居民身份证明。

证明有时间限制，必须是取得所得的当年或上一年度，是对方税收居民。

如果享受国际运输协定待遇，可用其他符合规定的证明代替。

2、权属证明资料

与取得相关所得有关的合同、协议、董事会或股东会决议、支付凭证等权属证明资料。以支付股息为例，得证明对方是股东，得证明董事会确实决定分配股息了。

3、受益所有人身份资料

为了防止滥用协定的优惠，协定有“受益所有人”的规定。享受协定股息、利息、特许权使用费条款协定待遇的，应留存证明“受益所有人”身份的相关资料。

“受益所有人”的规定，比较复杂，不再详述。具体资料参照《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号）。

能够证明非居民纳税人可以享受协定待遇的其他资料，最好也备好。

（四）对资料文本的要求

资料原件为外文文本的，按照主管税务机关要求提供时，应当附送中文译本。可以向主管税务机关提供资料复印件，但是应当在复印件上标注原件存放处，加盖报告责任人印章或签章。主管税务机关要求报验原件的，应报验原件。 

六、申报后的退税或补税

补税或退税，是税收征管的一般性规定，但是35号公告，还是重申了一下。

非居民纳税人如果发现自己不应享受而享受了协定待遇，并少缴或未缴税款，应当主动向主管税务机关申报补税。当然，如果不是税局的原因，应该补缴滞纳金。

如果可享受但未享受协定待遇而多缴税款的，可在税收征管法规定期限内，自行或通过扣缴义务人向主管税务机关要求退还多缴税款，但需同时提交有关资料。根据《征管法》第51条的规定，申请退税的时间是缴纳税款之日起三年内。

主管税务机关应当自接到非居民纳税人或扣缴义务人退还多缴税款申请之日起30日内查实，对符合享受协定待遇条件的多缴税款办理退还手续。

35号公告还规定了非居民纳税人和扣缴义务人的其他责任和处罚内容，不再赘述。