上篇文章只讲了当期所得税，这节接着讲递延所得税，以及附注的披露。

最多同学问到的是“未确认递延所得税资产的可抵扣亏损将于以下年度到期”这一项的填写，这一节将会讲到。

一、递延所得税的理论

对于没学过递延所得税理论的同学，学起来可能有点吃力，因为当年小编学递延所得税的时候，反反复复花了好多时间。懂理论的同学，可以直接跳到第二个标题。

不过也没关系，即使理论看的云里雾里，把后面的关于递延所得税那几种情况记住，就足以应对实务。

讲递延所得税之前，先讲几个概念：账面价值、计税基础、可抵扣暂时性差异、应纳税暂时性差异。

1、账面价值：就是资产负债表中的数。

2、计税基础：计税基础，可以理解为税法口径的资产负债表中各个科目的账面价值。而企业对外报出的报表，是会计口径的报表。学财务管理的时候，还会接触到管理口径的报表。那么，税法口径的账面价值怎么确定呢？换个说法，计税基础怎么确定呢？一般来说，资产的计税基础就是购买时的付出的对价，也就是历史成本。但在会计中，有些资产是以公允价值计量的，比如金融资产，这时候，账面价值和计税基础就不一样了。

绝大多数情况，计税基础和账面价值是一样的，只要把不一样的地方记住就可以了。下面会讲到计税基础和账面价值不一样的地方。

3、可抵扣暂时性差异。资产的账面价值 ＜ 计税基础，或负债的账面价值 ＞ 计税基础，就会形成可抵扣暂时性差异。

资产的账面价值 ＜ 计税基础可以这么理解：资产会消耗掉，然后进入损益，账面价值小于计税基础，说明会计口径消耗得快，税法口径消耗得慢，税法口径会把多消耗的那部分纳税调增。调增的这部分，以后年度还是可以抵扣的，所以叫可抵扣暂时性差异。

负债的账面价值 ＞ 计税基础可以这么理解：比如预计负债，税法规定，负债真正发生的时候才能确认，预计负债只是预提，税法不认，计税基础是0，那么账面价值就会大于计税基础。企业确认预计负债，对应的损益科目是营业外支出，影响利润了，在计算所得税的时候调增，在真正发生的时候才可以抵扣，所以叫可抵扣暂时性差异。

4、应纳税暂时性差异：资产的账面价值 ＞ 计税基础，或者负债的账面价值 ＜计税基础，就会形成应纳税暂时性差异。资产的账面价值大于计税基础，说明资产增值了，虽然税法暂时不收税，卖掉的时候迟早得交税，所以它应纳税暂时性差异。

至于负债的账面余额小于计税基础，实务中几乎没有，所以就不讲了。

二、递延所得税资产

递延所得税资产 = 可抵扣暂时性差异 × 适用税率

什么样的情况下才能确认递延所得税资产？

除了满足可抵扣暂时性差异的条件之外，还要满足未来有足够的利润抵扣。也就是说，如果预计一家企业将来不会盈利，就不确认递延所得税资产。根据谨慎性原则，不能高估资产。

还有一个值得注意的问题是税率。税率用的是未来的税率，而不是当前的税率，因为是未来抵扣的。比如2020年变成了高新企业，2019年确认的递延所得税资产要用15%的税率。

常见的递延所得税资产如下：

1、坏账准备

坏账准备包括应收票据、应收账款和其他应收款的坏账准备。如果本期计提了坏账准备，那么账面价值肯定就比计税基础小，形成可抵扣暂时性差异，如果企业未来有足够的应纳税所得额来抵扣，就确认递延所得税资产。

实务中，上期可能就已经存在坏账。本期测算的坏账与上期的差额就是本期应当计提或者冲减的。

比如，上年的坏账准备是100万，账上已经确认了25万递延所得税资产。本年测算之后，坏账准备是200万，那么，要补提100万坏账准备，同时确认25万递延所得税资产。

借：资产减值损失 100

贷：坏账准备 100

借：递延所得税资产 25

贷：所得税费用-递延所得税费用 25

因为这是会计估计，差额都计入当期损益。

2、存货跌价准备

存货跌价准备跟坏账准备一样，本期测算数与上期数的差额乘以适用税率来确认递延所得税资产。

存货的跌价准备比较难测，但这是存货底稿的事儿了，就不在这里讲了。

3、各种长期资产的减值准备

固定资产、无形资产、在建工程等的减值准备，在计提的时候，如果预计未来有足够的利润抵扣，就确认递延所得税资产。

实务中，长期资产的减值准备比较少见。要出现减值迹象才考虑计提减值。像今年碰上疫情，就要考虑长期资产的减值了。

4、预计负债

预计负债一般产生于未决诉讼，在确认预计负债的同时，确认递延所得税资产。

5、交易性金融资产、可供出售金融资产的公允价值变动

交易性金融资产和可供出售金融资产的公允价值减少到比初始确认成本低的时候，确认递延所得税资产。

值得注意的是，如果是可供出售金融资产公允价值下降，导致账面价值小于初始确认成本，递延所得税资产的对方科目是其他综合收益，而不是所得税费用。

6、可抵扣亏损

如果企业当期产生了亏损，未来五年内是可以税前扣除的（高新企业10年），所以，在预计未来有足够的应纳税所得额抵扣的情况下，也要确认递延所得税资产。

这个亏损金额，应当是经过纳税调整之后的金额，也就是应纳税所得额，而不是会计口径的利润总额。应纳税所得额的计算上一篇文章有讲。

7、内部交易未实现利润

在合并报表层面，有内部交易的话，就会存在为实现利润。比如A的所得税税率是15%，B的所得税税率是25%，A卖5000万商品给B，成本为3000万，假设期末还没对外销售。那么合并报表层面的抵消分录是：

借：营业收入 5000万

贷：营业成本 3000万

    存货 2000万

确认递延所得税的时候，合并报表层面存货的账面价值是3000万，B的单体层面存货是5000万。计税基础是以单体报表为准的，也就是5000万，那么计税基础比账面价值大2000万，形成可抵扣暂时性差异。

可抵扣暂时性差异×税率就是递延所得税资产，那么，用15%的税率，还是25%的税率呢？

小编认为，用买方的税率，也就是B的税率，25%，因为以后销售的时候，是买方销售，成本抵税也是买方的成本，所以用买方的税率。

所以，确认递延所得税资产的分录如下

借：递延所得税资产 300万

贷：所得税费用 300万

实务中，递延所得税资产主要有以上这7种状况，把它们记住了，递延所得税资产就差不多了。

值得注意的是，并不是所有的情况都能确认递延所得税资产的，以上的7种情况确认递延所得税资产的前提是预计以后年度有足够的应纳税所得额抵扣。如果企业在可预见的将来不会盈利，就不能确认递延所得税资产了。

即使不确认递延所得税资产，可抵扣暂时性差异还是存在的，应在附注中披露，在第五个标题附注中会讲到。

三、递延所得税负债

实务中，递延所得税负债最常见的就是金融资产的公允价值增加。一般企业，连金融资产都没有，递延所得税负债是很难见到的。所以，递延所得税负债，记住金融资产的公允价值增加这种情况就够了。

交易性金融资产公允价值上升，确认递延所得税负债，对方科目是所得税费用。可供出售金融资产公允价值上升，确认递延所得税负债，对方科目是其他综合收益。

如果已经执行新准则，就没有可供出售金融资产这个科目了，变成了其他权益工具投资，换个马甲而已，操作还是一样的。

前面讲到，要遵循谨慎性原则，负债不能低估，除非准则规定不能确认，企业应当对所有的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债。“除非”的情况很难遇到，所以就不在这里讲了。

四、递延所得税底稿

递延所得税底稿主要有两张，一个是明细表，一个是测算表。

1、明细表

递延所得税资产的明细表如上图，期初+增加-减少=期末。暂时性差异和递延所得税资产要勾稽上，也就是，递延所得税资产 = 暂时性差异×适用税率。

递延所得税负债的明细表也大同小异。

2、测算表

递延所得税测算表如上图，主要体现递延所得税资产、负债期末余额的计算过程，把相应科目的计税基础、账面价值填进去，然后乘以税率就计算出来了，计算结果跟账上的对比，差额为0就说明是准确的。

五、递延所得税资产、负债的附注

1、递延所得税资产、负债

递延所得税资产的披露形式如上图，这个完全可以根据底稿来填写，挺简单的。递延所得税负债的话，跟递延所得税资产差不多，如下图

披露是“未经抵消”的，几乎所有的情况都是填在未经抵消这里，虽然准则说可以用抵消过的，但小编还没见过哪家公司用递延所得税资产和负债抵消后的列示，所以，不用考虑这种情况了。

2、未确认递延所得税资产明细

前面讲到，要确认递延所得税资产，未来必须有足够的应纳税所得额来抵扣，否则就不能确认。虽然不确认递延所得税资产，但还是要披露的，因为这是一项“潜在”的资产，说不定某天企业好转了，就能确认了，应该告诉财务报表使用者这个事项。披露格式如上图

3、未确认递延所得税资产的可抵扣亏损将于以下年度到期

很多同学问这张表的填法，主要是不知道从哪里取数。

（1）只有一家公司的情况

做这个表之前，首先看递延所得税资产的明细科目有没有由亏损形成的，然后对应哪些亏损没有确认递延所得税资产。因为很可能存在有些年度的亏损企业确认了递延所得税资产，有些年度的亏损没确认，这就需要先把它对应清楚。

对应完之后，就可以开始下一步了。

先拿到上期审计报告，看上期的披露情况。然后看今年的的应纳税所得额（利润总额按照税法口径调整后的数）是正数还是负数。如果是负数，说明本年也是亏损的，在上年的基础上，加上本年的金额就行。如果是盈利的，从最早的年度开始抵扣。举个栗子。

比如上个年度（2018年）的附注如下表

情况一：

假设本年（2019）应纳税所得额为80万。先税前扣除2019到期的60万，再扣除2020年到期的20万，披露如下图

情况二：

假设本年（2019）应纳税所得额为-200万，继续亏损，那么2019年到期（2014年产生）的亏损就凉了，因为所得税法规定5年内的亏损可以税前扣除，过了五年就不能扣除了。披露如下图

简而言之，对于只有一家公司的附注而言，首先拿到上期的审计报告，看上期附注的披露，然后根据本期的应纳税所得额，在上期的基础上填本期。

（2）有多家公司的情况

如果存在多家公司，出具的审计报告是合并的，未确认递延所得税资产的可抵扣亏损也是按合并数披露。这种情况下，就不能一步到位了，要一家一家填好，再加起来，就是合并数。

首先拿到上期的审计报告，然后拿到上期的每一家公司的所得税汇算清缴报告，把每一家公司的前5年的亏损都统计出来，看看合计数跟上期的审计报告是否能对得上。所得税汇算清缴报告有一张表跟下图的格式一样的，看这张表就知道以前年度亏损了多少。

把每一家公司的数据统计好，跟上期对上之后，再一家一家公司填本期数，填法跟前面讲的只有一家公司的情况一样。

还有一种更加快的办法，就是叫企业给上期的过程表（如果他们有的话），这样我们就不用亲自去找数了。

准则规定，编制财务报表、附注是管理层的责任，附注就应该是企业做的，他们应该有这个过程表。然而，大多数情况是，附注都是审计做的，这个过程表在前任会计师手上的话，就只能我们自己做了。所以，在做这个表之前，先问一下他们的财务经理有没有，问一下就有可能解决的事情，为啥不问呢？

可能有同学会问，要是都取不到数呢？能取到多少填多少，要是一个数都获取不到，那就不披露这个表了呗，天要下雨，娘要嫁人，没有办法的事情。

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