MY笔记丨总额法和净额法案例分析和小结

按：收入确认的总额法和净额法，是新收入准则修订后变化较大的内容之一，对电商、百货商场等行业的收入确认模式带来较大变化，我们通过理论结合实务案例分析和进行总结，一起学习，共同进步。最后，感谢陈奕蔚老师的耐心指导。

第一部分理论部分：

一、根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》（财会〔2017〕22号）第三十四条规定：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

二、《瑞华研究2010-2019汇编》相关案例归纳如下：

根据“总额法/净额法”分析判断的一般原则，应当综合考虑上述各因素的影响。当单独就不同因素的考虑得出了互相矛盾的结论时，则“首要义务人”“承担一般存货风险”这两个因素的权重应大于“自主定价权”“承担信用风险”这两个因素的权重。

企业会计准则对收入确认和计量采用“总额法”还是“净额法”这一问题，是基于对企业的业务模式、在交易过程中的地位、权利和义务、风险和报酬的享有和承担情况的分析而确定的。一旦确定企业满足“总额法”的适用条件，则必须采用“总额法”；而一旦确定企业满足“净额法”的适用条件，则必须采用“净额法”。即，当企业的业务模式、在交易过程中的地位、权利和义务、风险和报酬的享有和承担情况为既定时，企业不存在在“总额法”和“净额法”之间的选择权，只能采用准则所规定的对应处理方法。而在业务模式、在交易过程中的地位、权利和义务、风险和报酬的享有和承担情况等发生变化时，就需要根据变化后的情况重新确定适用的会计处理方法，但此时的会计处理方法改变属于“本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策”，因而不属于会计政策变更。因此，企业将收入的确认和计量原则在“总额法”和“净额法”之间的转换不属于会计政策变更。

通过对上述理论部分的学习，判断收入是总额法还是净额法确认收入，很关键点是看商品在转让前是否对其拥有控制权，而且不应局限于合同的法律形式，应当综合考虑所有相关事实和情况。

第二部分：应用指南案例分析和总结

根据《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》应用指南案例：

【例 48】甲公司是一家旅行社，从航空公司购买了一定数量的折扣机票，并对外销售。甲公司向旅客销售机票时，可自行决定机票的价格，未售出的机票不能退还给航空公司。

本例中，甲公司向客户提供的特定商品或服务为机票，该机票代表了客户可以乘坐特定航班（即享受航空公司提供的飞行服务）的权利。甲公司在确定特定客户之前已经预先从航空公司购买了机票，因此，该权利在转让给客户之前已经存在。甲公司从航空公司购入机票之后，可以自行决定该机票的用途，即是否用于对外销售，以何等价格以及向哪些客户销售等，甲公司有能力主导该机票的使用并且能够获得其几乎全部的经济利益。因此，甲公司在将机票销售给客户之前，能够控制该机票，甲公司在向旅客销售机票的交易中的身份是主要责任人。

总结：

1.航空公司负责飞行任务，而旅行社承担了向客户转移乘坐飞机的“权利”的主要责任；

2.旅行社在没有获得客户承诺情况下提前购买机票，且机票不能退换，故旅行社承担了机票的存货风险；

3.旅行社可自行决定机票的转移价格。

通过上述分析，旅行社是主要责任人，收入应按机票价格确认。

【例 49】甲公司经营某购物网站，在该网站购物的消费者可以明确获知在该网站上销售的商品均为其他零售商直接销售的商品，这些零售商负责发货以及售后服务等。甲公司与零售商签订的合同约定，该网站所售商品的采购、定价、发货以及售后服务等均由零售商自行负责，甲公司仅负责协助零售商和消费者结算货款，并按照每笔交易的实际销售额收取 5%的佣金。

本例中，甲公司经营的购物网站是一个购物平台，零售商可以在该平台发布所销售商品信息， 消费者可以从该平台购买零售商销售的商品。消费者在该网站购物时，向其提供的特定商品为零售商在网站上销售的商品，除此之外，甲公司并未提供任何其他的商品。这些特定商品在转移给消费者之前，甲公司没有能力主导这些商品的使用，例如，甲公司不能将这些商品提供给购买该商品的销售费之外的其他方，也不能阻止零售商向该消费者转移这些商品，甲公司并未控制这些商品，甲公司的履约义务是安排零售商向消费者提供相关商品，而非自行提供这些商品，甲公司在该交易中的身份是代理人。

总结：

1.零售商负责发货以及售后服务，购物网站只是一个销售平台；

2.购物网站按照每笔交易实际销售额收取佣金，采购、定价、发货及售后均由零售商负责；

3.商品在转移给消费者之前，购物网站没有能力主导这些商品的使用，存货风险不由购物网站承担；

通过上述分析，购物网站是代理人，收入应收取的佣金确认。

【例 50】甲公司向客户销售某餐厅的代金券，购买了该代金券的客户可以使用该代金券在指定的餐厅用餐。该代金券一旦售出，不可退还。客户无需提前购买该代金券，只需要在消费时购买即可。根据甲公司和该餐厅的协议约定，代金券在销售给客户之前，甲公司不必要、也没必要承诺预先自行购买该代金券。代金券的销售价格由甲公司和该餐厅共同制定，甲公司在代金券出售时有权收取代金券价格的 10%作为佣金。甲公司会协助购买该代金券在餐厅用餐的客户解决与用餐有关的投诉，并对客户进行满意度调查；餐厅负责履行与该代金券有关的义务，包括对不满餐厅服务的客户进行补充等。

本例中，向客户提供的特定商品为代金券，该代金券代表了客户可以在指定餐厅用餐（即享 受该餐厅提供的餐饮服务）的权利。甲公司不必要、也没有承诺预先自行购买该代金券，只有当客户向其购买代金券时，其才会同时向指定餐厅购买该代金券，对于甲公司而言，该权利仅在转让给客户时才产生，而在转让给客户之前并不存在，甲公司并不能随时主导该权利的使用并从中获益。因此，甲公司在将代金券销售给客户之前，并未控制该代金券，甲公司在该交易中的身份是代理人。

总结：

1.甲公司并非提供用餐服务，仅提供代金券为客户在餐厅用餐的服务，且甲公司不必要预先自行购买该代金券；

2.甲公司按代金券出售价格按比例收取佣金；

3.用餐服务的主要义务无需甲公司承担，由餐厅负责。

通过上述分析，甲公司是代理人，收入应收取的佣金确认。

【例 51】 甲公司与乙公司签订合同，为其写字楼提供保洁服务，并商定了服务范围及其价格。甲公司每月按照约定的价格向乙公司开具发票，乙公司按照约定的日期向甲公司付款。双方签订合同后，甲公司委托服务提供商丙公司代表其为乙公司提供该保洁服务，与其签订了合同。甲公司和丙公司商定了服务价格，双方签订的合同付款条款大致上与甲公司和乙公司约定的付款条款一致。当丙公司按照与甲公司的合同约定提供了服务时，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司都必须向丙公司付款。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定服务是写字楼的保洁服务，除此之外，甲公司并没有向 乙公司承诺任何其他的商品。根据甲公司与丙公司签订的合同，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，包括要求丙公司代表甲公司向乙公司提供保洁服务，相当于甲公司利用其自身资源履行了该合同。乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务。因此，甲公司在丙公司向乙公司提供保洁服务之前控制了该服务，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

总结：

1.保洁服务从服务协议角度分析，已由甲公司利用自身资源履行，甲公司能够主导丙公司所提供的服务，而乙公司无权主导丙公司提供未经甲公司同意的服务；

2.从付款角度分析，无论乙公司是否向甲公司付款，甲公司必须向丙公司付款，更说明了两项协议的商业实质，分别履行相应的责任和义务。

通过上述分析，甲公司是主要责任人，收入应按合同约定价格分期确认。

【例 52】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台特种设备，并商定了该设备的具体规格和销售价格，甲公司负责按照约定的规格设计该设备，并按双方商定的销售价格向乙公司开具发票。该特种设备的设计和制造高度相关。为履行该合同，甲公司与其供应商丙公司签订合同，委托丙公司按照其设计方案制造该设备，并安排丙公司直接向乙公司交付设备。丙公司将设备交付给乙公司后，甲公司按与丙公司约定的价格向丙公司支付制造设备的对价；丙公司负责设备质量问题，甲公司负责设备由于设计原因引致的问题。

本例中，甲公司向乙公司提供的特定商品是其设计的专用设备。虽然甲公司将设备的制造工 作分包给丙公司进行，但是，甲公司认为该设备的设计和制造高度相关，不能明确区分，应当作为单项履约义务。由于甲公司负责该合同的整体管理，如果在设备制造过程中发现需要对设备规格作出任何调整，甲公司需要负责制定相关的修订方案，通知丙公司进行相关调整，并确保任何调整均符合修订后的规格要求。甲公司主导了丙公司的制造服务，并通过必需的重大整合服务，将其整合作为向乙公司转让的组合产出（专用设备）的一部分，在该专用设备转让给客户前控制了该专用设备。因此，甲公司在该交易中的身份为主要责任人。

总结：

1.丙公司直接向乙公司交付设备，不代表其对存货承担风险；由于甲公司销售的特种设备，设计与制造高度相关，不能明确区分设计和制造，仅作为单项履约义务；

2.甲公司主导丙公司的制造服务，在转让设备前控制了专用设备。

通过上述分析，甲公司是主要责任人，应该合同价款确认收入。

第三部分：瑞华研究案例解析

问题2-1-72（购买彩票或购买彩票额度后再销售的收入确认问题）

问题：公司通过先购买彩票或先购买额度后再对外销售彩票的收入确认应采用“总额法”还是“净额法”？

背景：

A公司本期新增彩票销售业务，彩票销售需由彩票中心发放彩票代销证。其中有两种交易模式：

（一）即开型（即现场刮开涂层确定是否中奖）体育彩票

1、即开型彩票按本装订销售（每本10张，其中至少有一张中奖彩票），A公司需先按彩票面值整本购入（某些时候也可能应彩票机构要求采用扣除佣金后的价格采购，此时彩票机构不再另行支付佣金），然后通过自有设备按彩票面值对外销售，彩票中心根据销售情况按约定比例支付佣金。

2、佣金支付方式：彩票中心以彩票被激活数量为依据支付佣金，A公司采购回彩票后，可以用扫描抢预先激活，如果一本彩票中的其中一张被激活，那么整本彩票均会被激活，A公司会在T＋1日收取彩票中心自动划拨的佣金；另一种激活方式是，如果客户买中一张彩票并兑奖后，该本彩票也会被动全部激活，公司取得佣金，公司期末不存在与彩票中心再对账结算问题。

3、退票：根据了解（合同未约定退货事宜），一是彩票本身不存在过期、变质等情形，二是该行业这种购销方式尚未发生销售不出去彩票中心会给予退票的情况，三是由于不同时期彩票佣金点可能不一样（如正常情况下给8个点佣金，彩票中心促销时可能给10个点佣金），彩票中心无法确认退票属于哪个佣金段的彩票，因此也不存在退票。

（二）电脑型（即客户自行选定号码，根据号码确定中奖情况）彩票

A公司在自有柜机上安装允许的彩票销售软件，公司需先向彩票中心购买彩票额度，客户购买彩票后自动扣减额度并结算佣金。与即开型彩票相比，公司不再购买实体彩票而是购买额度，合同也未约定如果出现未销售完的额度彩票中心是否会退还，但根据行业情况了解未出现退回额度情况，因为没有发生过额度未用完的情况。

对于前述即开型彩票，A公司考虑到由于其承担了向客户转让商品的主要责任，同时由于不能退货，因此公司承担了存货风险，但是对于彩票这种特殊商品，A公司不能自主决定销售价格，只能根据彩票面值销售。销售佣金也是事先确定好的比例。因此，对于即开型彩票销售，是采用总额法还是净额法确认收入，相关的事实和情况得出的结论存在差异，难以确定。

对于电脑型彩票，考虑到A公司不承担存货风险，也不能确定交易价格，管理层倾向于认为净额法确认收入较为稳妥。

解答：

基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见：

对两种类型的彩票，我们均建议仅确认代理佣金收入。理由如下：

1、彩票不是商品，彩票另一个名称叫奖券，专业的名称是“以抽签给奖方式进行筹款而发行的凭证”，是一种类似于有价证券的凭证，因此彩票本身不属于收入准则规定的“商品或服务”的范畴。因此不能因A公司与当地彩票中心间签订的合同没有退货条款而认定A公司取得了对“商品”的控制权。

2、A公司向彩票中心提供代销服务，这项服务属于收入准则规范的“商品或服务”的范畴，因此提供服务取得的代理佣金收入属于收入准则规范的内容。

3、即使将彩票本身看作商品，在本案例所述的业务模式下，A公司作为彩票代销机构，历史上从未发生过购入的实物彩票或电脑型彩票额度无法售出的情况，表明尽管存在无法退票的风险，但从历史经验看该风险显著不重大，不应将其承担“一般存货风险”作为采用“总额法”确认收入的主要考虑因素；彩票的兑奖由彩票中心负责，A公司并不是向中奖者兑奖的首要义务人；同时A公司只能向彩票中心购入实物彩票或者彩票额度，也不能自主决定彩票的购入和对外销售价格，所获取的是固定比例的佣金收入。对这些因素的分析也同样指向A公司应采用“净额法”确认彩票代销业务收入的结论。

基于2017版收入准则的处理意见：

与“基于2006版收入准则（或建造合同准则）的处理意见”一致。

第四部分：百货商场实战案例

百货商场联营扣点模式下的新收入准则下的收入确认问题。

1.何为联营模式：特定供应商提供商品在百货商场指定区域设立品牌专柜由商场营业员及供应商的销售人员共同负责销售。在商品尚未售出的情况下，该商品仍属供应商所有，百货商场不承担该商品的跌价损失及其他风险。在商品售出后，百货商场和特定供应商按照约定的比例分配销售所得。

2.分析百货商场联营模式下收入确认：由于联营模式下，百货商场在将商品转让给最终顾客之前不控制该商品，所以百货商场应属于代理人身份。根据新收入准则规定，代理人应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额（即“净额法”）确认收入。

3.百货商场联营模式对报表的影响：该项变化将导致百货商场2020年度的收入、成本较以前年度有较大减少，但对公司当期及前期的营业毛利、净利润、总资产、净资产均不会产生重大影响。

4.报表项目影响情况：联营收入按净额确认后，原联营商品成本已经不在报表中体现，联营模式调整为净额法，意味着商场实质上是为专柜方提供场地、运营、收银等服务联营成本将租赁费、物业管理费、固定资产折旧费等原计入销售费用重分类计入联营的营业成本。实务中具体操作时，可以按照商场联营面积占营业总面积的比例或者两种模式下的现金流水额的相对比例等系统、合理分摊的方法，将上述与联营模式直接相关的费用计入联营营业成本，一旦确定某种分摊方法后，不得随意变更。

根据新准则的规定，将“预收款项”中与采用“净额法”确认收入中代付特定供应商的款项调整至“其他应付款”，剩余部分的预收款项调整至“合同负债”。

这种情况下，现金流应当还是按总额列示的（不符合《企业会计准则第31号——现金流量表》第五条所列的净额列示条件）。即相当于净额法下收入的部分为“销售商品、提供劳务收到的现金”，其余部分作为收到/支付其他与经营活动有关的现金。

5.实务中，仍待解决的问题：由于百货商店的结算模式为消费者在商场消费，由商场开票给消费者，由于供应商不是直接收款，无法直接按总额开票给消费者，所以造成商场联营收入按净额确认收入，但是按总额纳税的问题。

6.王府井案例：本次会计政策变更后，公司百货业态、奥莱业态主要经营模式——联营模式的销售收入采用净额法核算，对利润表中营业收入及营业成本金额影响较大，使营业收入和营业成本同时下调，但不会对当期和本次变更前公司资产总额、负债总额、净资产及净利润产生实质性影响。上述内容摘自《王府井：关于会计政策变更的公告》。

根据财政部2017年7月5日发布关于修订印发《企业会计准则第 14 号—收入》（以下简称新收入准则）的通知财会[2017]22号的要求，公司自 2020年1月1日起开始执行新收入准则，公司营业收入中占比较大的联营收入按净额法核算，将原计入销售费用的租赁费、房屋及设备折旧费、长期待摊费用、土地使用权摊销及物业管理费重分类至营业成本。上述内容摘自《王府井：2020年第一季度报告》。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计