股东让渡股份用于股权激励,可以税前扣除

上市公司监管禁止大股东让渡股份用于股权激励，因此该业务存在于非上市公司，税务处理的核心问题是：一是大股东是否需要按公允价视同销售缴纳个人所得税等，二是被激励对象是否缴纳个人所得税，三是公司能否税前扣除激励费用。简化讨论，假设大股东为自然人。

交易形式上的理解

根据国家税务总局公告2014年第67号第三条规定，大股东无偿让渡股份，属于股权转让行为，根据第十二条规定，属于价格明显偏低情形，若税务机关认可“有正当理由”的则不交税，否则按公允价确认股权收入。对于被激励对象而言，尽管一般性的无偿受赠股权无需缴纳个人所得税，但根据财税〔2016〕101号文规定，此业务并非无偿受赠，而是非货币形式的工资收入，确凿属于股权激励所得，应作为工资薪金所得纳税，符合条件的可享受非上市公司递延纳税优惠。对于公司而言，属于权益结算下的股份支付业务，其会计处理应当执行《企业会计准则第11号——股份支付》准则，但是由于股权激励的股份源自大股东让渡，股权激励费用可否扣除易于产生争议。

交易实质上的理解

上述理解的问题在于，对大股东的处理完全基于交易的形式，将其作为一般性的无偿行为处理，而忽视了大股东让渡行为是基于大股东和公司的利益相关，因此该交易的实质，是大股东对公司股权激励费用的承担，是发生在股东和公司之间的权益交易行为。交易实质应理解为：大股东先将股份划入公司，公司再将其用于股权激励。《股权激励有关事项备忘录2号》对此作了精辟的归纳：

股东不得直接向激励对象赠予（或转让）股份。股东拟提供股份的，应当先将股份赠予（或转让）上市公司，并视为上市公司以零价格（或特定价格）向这部分股东定向回购股份。

基于以上交易实质，税务处理应当是

划入环节。根据国家税务总局公告2014年29号文规定，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础，同时增加资本公积。相应地，股东应当按照公允价值确认股权转让收入，同时增加持有股份的计税基础。

股权激励环节。公司层面，系使用库存股用于股权激励行为，属于权益结算下的股份支付，其会计处理应执行《企业会计准则第11号——股份支付》。由于其计税基础与公允价值相同，即使视同销售，应税所得也为零。对于公允价和员工行权价的差额——股权激励费用，国家税务总局公告2012年第18号规定：“在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。”据此，相应的股权激励费用准予在行权时扣除。

被激励对象层面，沿袭前述法律关系，根据财税〔2016〕101号文规定，符合条件的可享受递延纳税优惠，待实际转让时按照股权转让所得缴纳个人所得税。

尽管如此，仍然建议公司在实施此类股权激励时，公司与大股东对照国家税务总局公告2014年29号文规定签订资产划入协议，在股权激励合同中明确股份来源是大股东划入公司的库存股，以保证交易形式和实质相统一，规避税收风险。