【财务探秘系列】一起学习《政府及民间非营利组织会计》相关知识（民间非营利组织会计）

民间非营利组织会计

一、民间非营利组织会计概述

（一）民间非营利组织的概念和特征

目前，我国的民间非营利组织主要包括在民政部门登记的社会团体、基金会、民办非企业单位。

（二）民间非营利组织会计的特点

1、以权责发生制为会计核算基础。

2、在采用历史成本计价的基础上，引入公允价值计量基础。如通过接受捐赠等业务取得的资产，可能很难或者根本无法确定其实际成本。

3、由于民间非营利组织资源提供者既不享有组织的所有权，也不取得经济回报，因此，其会计要素不应包括所有者权益和利润，而是设置了净资产这一要素。

（三）民间非营利组织的会计要素  

【经典例题1•多选题】民间非营利组织按照是否存在限定将收入区分为限定性收入和非限定性收入，在判断收入是否存在限定时，应当考虑的因素有（    ）。

A.时间                  B.用途         

C.来源                  D.金额

【答案】AB

【解析】民间非营利组织对于各项收入应当按是否存在限定区分为非限定性收入和限定性收入进行核算。如果资产提供者对资产的使用设置了时间限制或者（和）用途限制，则所确认的相关收入为限定性收入；除此之外的其他收入，为非限定性收入，所以选择AB。

【经典例题2•多选题】下列各项中，属于民间非营利组织会计要素的有（   ）。

A.收入                 B.费用

C.利润                 D.所有者权益

【答案】AB

【解析】民间非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

二、民间非营利组织特定业务的核算

（一）捐赠收入的核算

捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。

1、捐赠收入核算的原则

（1）民间非营利组织的捐赠收入应当按照是否存在限定性区分为非限定性收入和限定性收入。

（2）民间非营利组织接受捐赠，应当在满足规定的收入确认条件时确认捐赠收入。对于捐赠承诺和劳务捐赠，不予以确认，但应在会计报表附注中披露。

（3）对于收到的非现金资产，如果捐赠方提供了有关凭据应当按照凭据上标明的金额作为入账价值；没有凭据或者凭据标明金额不公允的，应以其公允价值作为入账价值。

2、捐赠收入的账务处理  

（1）接受的捐赠  

借：现金、银行存款、短期投资、存货、长期股权投资、固定资产等    

    贷：捐赠收入——限定性收入    

                ——非限定性收入  

【提示】对于接受的附条件捐赠，如果存在需要偿还全部或部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），按照需要偿还的金额，

借：管理费用

    贷：其他应付款

（2）如果限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性捐赠收入。  

借：捐赠收入——限定性收入  

    贷：捐赠收入——非限定性收入  

（3）期末，将本科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产。

借：捐赠收入——限定性收入  

    贷：限定性净资产  

借：捐赠收入——非限定性收入  

    贷：非限定性净资产

期末结转后，捐赠收入科目应无余额。

【例题3】20×9年2月1日，某社会团体收到甲企业捐赠款项。协议规定，甲企业向该社会团体捐赠100 000元，应当在协议签订当日转入该社会团体银行账户；该社会团体应当将这笔款项用于某项学术课题。

该社会团体应做如下账务处理：

借：银行存款         100 000

    贷：捐赠收入——限定性收入  100 000

【例题4】20×9年6月16日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，自20×9年7月1日至20×9年12月31日，乙企业在此6个月的期间内每售出一件产品，即向甲基金会捐赠1元钱，以资助贫困人员医疗救治，款项将在每月底按照销售量计算后汇至甲基金会银行账户。同时，乙企业承诺，此次捐赠的款项不会少于600 000元并争取达到1 000 000元。根据此协议，甲基金会在20×9年7月底收到了乙企业捐赠的款项90 000元。

甲基金会应做如下账务处理：

（1）20×9年6月16日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×9年7月31日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

 借：银行存款         90 000

     贷：捐赠收入——限定性收入  90 000

（3）20×9年8月至12月的每个月底，分别按照收到的捐款金额，确认捐赠收入。账务处理同7月31日。

【例题5】20×9年8月24日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，乙企业将向该基金会捐赠180 000元，其中160 000元用于资助贫困地区的儿童；20 000元用于此次捐赠活动的管理，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户。根据此协议，20×9年9月12日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项180 000元。

20×9年10月9日，该基金会将160 000元转赠给数家贫困地区的小学，并发生了18 000元的管理费用。20×9年10月14日，该基金会与乙企业签订了一份补充协议，协议规定，此次捐赠活动节余的2 000元由该基金会自由支配。

该基金会应做如下账务处理：

（1）20×9年8月24日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×9年9月12日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

借：银行存款         180 000

    贷：捐赠收入——限定性收入  180 000

（3）20×9年10月9日，按照实际发生的金额，确认业务活动成本：

借：业务活动成本       160 000

    管理费用            18 000

    贷：银行存款                  178 000

（4）20×9年10月14日，部分限定性捐赠收入的限制在确认收入的当期得以解除，将其转为非限定性捐赠收入：

 借：捐赠收入——限定性收入   2 000

     贷：捐赠收入——非限定性收入  2 000

【例题6】20×9年9月12日，某基金会与乙企业签订了一份捐赠协议。协议规定，乙企业将向该基金会捐赠420 000元，用于成立一项奖学金基金，款项将在协议签订后的20日内汇至该基金会银行账户，自第2年开始每年以基金利息奖励乙企业所在城市的前10名优秀学生，未经乙企业允许不得动用基金本金，具体奖励金额将由双方根据累积基金利息另行商定。根据此协议，20×9年9月30日，该基金会收到了乙企业捐赠的款项420 000元。

该基金会应做如下账务处理：

（1）20×9年9月12日，不满足捐赠收入的确认条件，不需要进行账务处理。

（2）20×9年9月30日，按照收到的捐款金额，确认捐赠收入：

 借：银行存款         420 000

     贷：捐赠收入——限定性收入  420 000

【例题7】20×9年12月31日，某民间非营利组织“捐赠收入”科目的账面余额为480 000元，其中，“限定性收入”明细科目的账面余额为320 000元；“非限定性收入”明细科目的账面余额为160 000元。20×9年12月31日，该组织将“捐赠收入”科目各明细科目的余额分别转入限定性净资产和非限定性净资产。

该民间非营利组织应做如下账务处理：

借：捐赠收入——限定性收入  320 000

    贷：限定性净资产                     320 000

借：捐赠收入——非限定性收入 160 000

    贷：非限定性净资产                 160 000

（二）受托代理业务的核算  

1、受托代理业务的概念  

受托代理业务是指民间非营利组织从委托方收到受托资产，并按照委托人的意愿将资产转赠给指定的其他组织或者个人的受托代理过程。

2、受托代理业务的界定（注意与捐赠的区别）

《民间非营利组织会计制度》规定的受托代理业务，是指有明确的转赠或者转交协议，或者虽然无协议但同时满足以下条件的业务：

①民间非营利组织在取得资产的同时即产生了向具体受益人转赠或转交资产的现时义务，不会导致自身净资产的增加。

②民间非营利组织仅起到中介而非主导发起作用，帮助委托人将资产转赠或转交给指定的受益人，并且没有权利改变受益人，也没有权利改变资产的用途。

③委托人已明确指出了具体受益人个人的姓名或受益单位的名称，包括从民间非利组织提供的名单中指定一个或若干个受益人。

3、受托代理业务的核算

【提示】收到的受托代理资产如果为货币资金，可以不通过“受托代理资产”科目核算。

【例题8】20×9年12月10日，甲民间非营利组织、乙民间非营利组织与丙企业共同签订了一份捐赠协议，协议规定：丙企业将通过甲民间非营利组织向乙民间非营利组织下属的10家儿童福利院（附有具体的受赠福利院名单）捐赠全新的台式电脑60台，每家福利院6台。每台电脑的账面价值为12 000元。

丙企业应当在协议签订后的10日内将电脑运至甲民间非营利组织。甲民间非营利组织应当在电脑运抵后的20日内派志愿者将电脑送至各福利院，并负责安装。20×9年12月18日，丙企业按照协议规定将电脑运至甲民间非营利组织。假设截至20×9年12月31日，甲民间非营利组织尚未将电脑送至各福利院。不考虑其他因素和税费。

甲民间非营利组织应做如下账务处理：

首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。20×9年12月18日，收到电脑时：

借：受托代理资产——电脑 720 000

    贷：受托代理负债                 720 000

另外，甲民间非营利组织应当在20×9年12月31日资产负债表中单设“受托代理资产” 和“受托代理负债”项目，金额均为720 000元。同时，应当在会计报表附注中，披露该受托代理业务的情况。

【例题9】20×9年12月1日，甲基金会与乙企业签订了一份捐赠合作协议。协议规定：乙企业将通过甲基金会向丙学校捐赠10万元，乙企业应当在协议签订后的10日内将款项汇往甲基金会银行账户，甲基金会应当在收到款项后的10日内将款项汇往丙学校的银行账户。2×14年12月8日，乙企业按照协议规定将款项汇至甲民间非营利组织账户。2×14年12月15日，甲民间非营利组织按照协议规定将款项汇至丙学校账户。假定不考虑其他因素和税费。  

甲基金会的会计处理如下：  

首先根据协议规定判断，此项交易对于甲民间非营利组织属于受托代理交易。  

（1）20×9年12月8日，收到银行存款时。  

借：银行存款——受托代理资产 10  

    贷：受托代理负债                       10  

（2）20×9年12月15日，转出银行存款时。  

借：受托代理负债       10  

    贷：银行存款——受托代理资产 10

（三）会费收入的核算   

会费收入科目核算民间非营利组织根据章程等的规定向会员收取的会费收入。

一般情况下，民间非营利组织的会费收入为非限定性收入，除非相关资产提供者对资产的使用设置了限制。会费收入通常属于非交换交易收入。

应当设置“会费收入”科目。“会费收入”科目的贷方反映当期会费收入的实际发生额。期末，将“会费收入”科目的余额转入非限定性净资产：  

借：会费收入——非限定性收入  

    贷：非限定性净资产  

如果存在限定性会费收入，则将其金额转入限定性净资产。期末结转后，该科目应无余额。  

【例题10】某社会团体按照会员代表大会通过的会费收缴办法的规定，该社会团体的单位会员应当按照上年度主营业务收入的2‰缴纳当年度会费，个人会员应当每年缴纳300元会费，每年度会费应当在当年度1月1日至12月31日缴纳；当年度不能按时缴纳会费的会员，将在下一年度的1月1日自动取消会员资格。假设20×9年1月至12月，该社会团体每月分别收到单位会员会费210 000元（均以银行转账支付），个人会员会费6 000元（均以邮局汇款支付）。

该社会团体应做如下账务处理：

借：银行存款                210 000

       现金                      6 000

    贷：会费收入——非限定性收入

                        ——单位会费 210 000

                        ——个人会费   6 000

【例题11】20×9年12月31日，某社会团体“会费收入”科目的账面余额为123 000元，均属于非限定性收入。将“会费收入”科目明细科目的余额转入非限定性净资产。

该社会团体应做如下账务处理：

借：会费收入——非限定性收入 123 000

    贷：非限定性净资产                    123 000

（四）业务活动成本的核算   

业务活动成本科目核算民间非营利组织为了实现其业务活动目标、开展其项目活动或者提供服务所发生的费用。主要账务处理如下：  

（1）发生的业务活动成本  

借：业务活动成本  

    贷：现金、银行存款、存货、应付账款  

（2）期末，将本科目的余额转入非限定性净资产  

借：非限定性净资产  

    贷：业务活动成本

【例题12】20×9年8月5日，某社会团体对外售出杂志2万份，每份售价5元，款项已于当日收到（假定均为银行存款），每份杂志的成本为4元。假定销售符合收入确认条件，不考虑相关税费。

（1）收到价款  

借：银行存款    10  

    贷：商品销售收入   10  

（2）发生的业务活动成本  

借：业务活动成本   8  

    贷：存货                 8  

（五）净资产的核算

民间非营利组织的净资产是指资产减去负债后的余额。净资产应当按照其是否受到限制，分为限定性净资产和非限定性净资产等。

1、限定性净资产的核算

（1）期末结转限定性收入

期末将各收入类科目所属“限定性收入”明细科目的余额转入“限定性净资产”科目。

【例题13】20×9年11月5日，某捐资举办的民办学校获得一笔23 000元的捐款，捐款人要求将款项用于奖励该校2×10年度科研竞赛的前十名学生。账务处理如下：

（1）20×9年11月5日，收到捐款。

借：银行存款                 23 000

    贷：捐赠收入——限定性收入          23 000

（2）20×9年12月31日，将捐赠收入结转限定性净资产。

借：捐赠收入——限定性收入          23 000

    贷：限定性净资产                             23 000

【例题14】沿用【上例】该民办学校在20×9年12月7日，又得到一笔100万元的政府实拨补助款，要求用于资助贫困学生。

账务处理如下：

（1）20×9年12月7日，收到补助款。

借：银行存款                100

    贷：政府补助收入——限定性收入       100

（2）20×9年12月31日，将政府补助收入结转限定性净资产。

借：政府补助收入——限定性收入       100

    贷：限定性净资产                                100

（2）限定性净资产的重分类

如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类，将限定性净资产转为非限定性净资产。  

借：限定性净资产  

    贷：非限定性净资产

【例题15】沿用【上例】假设该民办学校在20×9年10月将20×8年收到的23 000元捐款以现金的形式奖励给了科研比赛的前十名学生。

该民办学校的账务处理如下：

借：业务活动成本               23 000

    贷：现金                              23 000

借：限定性净资产               23 000

    贷：非限定性净资产              23 000

2、非限定性净资产的核算

（1）期末结转非限定性收入和成本费用项目

①期末结转非限定性收入

借：捐赠收入——非限定性收入、会费收入——非限定性收入、提供服务收入——非限定性收入、政府补助收入——非限定性收入、商品销售收入——非限定性收入、投资收益——非限定性收入、其他收入——非限定性收入

贷：非限定性净资产

②期末结转成本费用项目

借：非限定性净资产

    贷：业务活动成本

           管理费用

           筹资费用

           其他费用

（2）限定性净资产的重分类

如果限定性净资产的限制已经解除，应当对净资产进行重新分类。

【例题16】20×9年2月4日，某基金会取得一项捐款60万元，捐赠人限定将该款项用于购置化疗设备。

2×10年1月12日，某基金会购入设备，价值55万元。

2×10年2月19日，经与捐赠人协商，捐赠人同意将剩余的款项5万元留归该基金会自主使用。

【答案】

（1）20×9年2月4日，取得捐赠。

借：银行存款                 60

    贷：捐赠收入——限定性收入          60

（2）20×9年12月31日，将捐赠收入结转到限定性净资产。

借：捐赠收入——限定性收入          60

    贷：限定性净资产                            60

（3）2×10年1月12日，购入设备

借：固定资产                 55

    贷：银行存款                 55

由于该捐赠的限定条件已经满足，应当记录限定性净资产的重分类

借：限定性净资产               55

    贷：非限定性净资产              55

（4）2×10年2月19日，将限定性净资产进行重分类。

借：限定性净资产               5

    贷：非限定性净资产              5

（3）调整以前期间非限定性收入、费用项目（追溯调整）

【例题17】20×9年5月16日，某基金会发现上一年度的一项无形资产摊销6 000元未记录。该基金会应当追溯调整20×8年度业务活动表中的管理费用（调增6 000元），减少非限定性净资产期初数6 000元。

账务处理如下：

借：非限定性净资产（期初数）          6 000

    贷：无形资产                                    6 000

【经典例题18•单选题】下列各项关于非营利组织会计处理的表述中，正确的是（   ）。

 A.捐赠收入于捐赠方作出书面承诺时确认

 B.接受的劳务捐赠按照公允价值确认捐赠收入

 C.收到受托代理资产时确认受托代理资产，同时确认受托代理负债

 D.如果捐赠方没有提供有关凭据，受赠的非现金资产按照名义价值入账

【答案】C

【解析】选项A，一般情况，对于无条件的捐赠，民间非营利组织应当在捐赠收到时确认收入；对于附条件的捐赠，应当在取得捐赠资产控制权时确认收入；选项D,如果捐赠方没有有关凭据，受赠的非现金资产按公允价值入账；选项B,接受劳务捐赠不予确认。

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