【财务探秘系列】一起学习《租赁》相关知识（第一篇）

租赁

是不是经常遇到新租赁准则业务难题？固定资产、使用权资产、合同资产傻傻分不清？

那就让我们一起首先学习一下新租赁准则吧，搞定业务才能让软件实施游刃有余！

2018年财政部对于《租赁》准则进行了修订，参照了国际会计准则以及结合我国的经济特点，翻译并修订编写了《企业会计准则第21号——租赁（2018）》，于颁布后进行调整和改革，逐步在2020年推广，2021年要求全体上市公司必须执行新准则，这就对财务核算产生了重大的影响；

本文是按照新修改的租赁准则编写，主要讲述原理和相关业务的会计处理，业务为导向，更好地帮助大家理解客户业务，方便实施与应用，以及运维；

本文框架

一、租赁概述

二、承租人会计处理（★★★）

三、出租人会计处理（★★）

四、特殊租赁业务的会计处理

一、租赁概述

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

（一）租赁的识别

1、租赁的定义

租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

一项合同要被分类为租赁，必须要满足三个要素：

一是存在一定期间；

二是存在已识别资产；

三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

2、已识别资产（资产的指定＋物理可区分＋没有实质性替换权）

（1）对资产的指定。

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。

【例题1】甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲公司使用的火车车厢。如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。

【分析】具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲公司使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此，火车车厢是一项已识别资产。

（2）物理可区分。

如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。

（3）实质性替换权。

如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

3.客户是否控制已识别资产使用权的判断

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

（二）租赁的分拆和合并

1、租赁的分拆

合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。

同时符合下列条件，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

1.承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。

2.该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，除非企业适用租赁准则的简化处理。

（1）承租人的处理。

在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。

为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁（按金融工具准则规定应分拆的嵌入衍生工具除外），按照租赁准则进行会计处理。

【例题2】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于采矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备，合同固定对价为300万元，按年分期支付，每年支付75万元。合同对价包含了各项设备的维护费用。

【分析】甲公司未釆用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其采矿业务）；并且（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。

因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。

市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格，假设其他供应方的支付条款与甲、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为16万元和8万元。长臂挖掘机是高度专业化机械，其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。

乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供四年的维护服务，可观察对价为固定金额28万元，分四年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为28万元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为90万元、58万元和120万元。

甲公司将合同固定对价300万元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表所示：

（2）出租人的处理。

出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据收入准则关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

2、租赁的合并

企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：

①该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

②该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

③该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

（三）租赁期

租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；

承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；

承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

1、租赁期开始日

租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制，则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。

【例题3】在某商铺的租赁安排中，出租人于2×20年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2×20年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。

【分析】此交易中，由于承租人自2×20年1月1日起就已拥有对商铺使用权的控制，因此租赁期开始日为2x20年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。

2、不可撤销期间

在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。

3、续租选择权和终止租赁选择权

在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。

【例题4】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。

分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。

【例题5】某租赁合同约定，初始租赁期为1年，如有一方撤销租赁将支付重大罚金，1年期满后，如经双方同意租赁期可再延长2年，如有一方不同意将不再续期，没有罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大。按照上述租赁合同约定，租赁期开始日的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。对于此后2年的延长期，因为承租人和出租人均可单方面选择不续约而无须支付任何罚金且预计对交易双方带来的经济损失不重大，该租赁不再可强制执行，即后续2年延长期非不可撤销期间。因此，该租赁合同在初始确认时应将租赁期确定为1年。

4、对租赁期和购买选择权的重新评估

发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。

二、承租人会计处理（★★★）

在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。

（一）租赁负债的初始计量

租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

借：使用权资产 【未来期间的租赁付款额现值】

　　租赁负债——未确认融资费用 

　　贷：租赁负债——租赁付款额 【未来期间的租赁付款额】

【提示】租赁负债后续计量：

①承租人在确认租赁期内各个期间的利息时：

借：财务费用/在建工程（租赁负债期初摊余成本×折现率）

　　贷：租赁负债——未确认融资费用

②支付租赁付款额时：

借：租赁负债——租赁付款额

　　贷：银行存款

1、租赁付款额

租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。租赁付款额包括以下五项内容：

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。

【提示】租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

【例题6】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。

【分析】本例中，该租赁包含每年1 000 000元的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。

可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：

①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。

【提示】纳入租赁负债的初始计量中。（根据租赁期开始日的指数或比率确定可变租赁付款额）

②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。

【提示】不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入损益或产品成本。

③租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。

【提示】不纳入租赁负债的初始计量中，发生时计入损益或产品成本。

【提示】可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。

除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照存货准则等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。

如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。

【例题7】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额20万元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。

【分析】在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。

【补充例题8】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于4万元，则甲公司需向乙公司支付4万元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口为4万元。

【分析】在租赁期开始日，若甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为4万元，即甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。则甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

【总结】

租赁付款额

＝（固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）

＋取决于指数或比率的可变租赁付款额

＋合理确定将行使购买选择权的行权价格

＋合理确定将行使终止租赁选择权需支付的款项

＋承租人提供的担保余值预计应支付的款项

2、折现率

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当釆用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当釆用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

即：租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用。

A×（P/A，r，5）＋F×（P/F，r，5）＝P

【提示】初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。

无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。

【例题9】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租赁期为五年，在租赁开始日，该车辆的公允价值为10万元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值（即未担保余值）将为1万元。租赁付款额为每年2.3万元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为0.5万元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下：

2.3×（P/A，r，5）＋1×（P/F，r，5）＝10＋0.5

本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。

＝

计算出r＝5.79%

【提示】承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

（二）使用权资产的初始计量

使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：

【提示1】对于承租人预计发生的上述成本，属于为生产存货而发生的，适用存货准则，否则计入使用权资产的初始计量成本，承租人按照或有事项准则进行确认和计量。

【提示2】承租人发生的租赁资产改良支出不属于使用权资产，应当计入“长期待摊费用”科目。对于由租赁资产改良导致的预计复原支出，属于为生产存货而发生的，适用存货准则，并按照或有事项准则进行确认和计量。

初始计量的账务处理如下：

借：使用权资产 【未来期间的租赁付款额现值】

　　租赁负债——未确认融资费用 

　　贷：租赁负债——租赁付款额 【未来期间的租赁付款额】

借：使用权资产

　　贷：银行存款【租赁开始日或之前支付的租赁付款额＋初始直接费用－已收的租赁激励】

        预计负债【复原、恢复成本】

【例题10】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：

（1）初始租赁期内的不含税租金为每年5万元，续租期间为每年5.5万元，所有款项应于每年年初支付；

（2）为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为2万元，其中，1.5万元为向该楼层前任租户支付的款项，0.5万元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；

（3）作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司0.5万元的佣金； 

（4）在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；

（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。

为简化处理，假设不考虑相关税费影响。

【分析】承租人甲公司的会计处理如下：

第一步，计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。

（1）租赁负债初始计量：

在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租5万元，并以剩余9年租金（毎年5万元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：

剩余9期租赁付款额＝5×9＝45（万元）

租赁负债＝剩余9期租赁付款额的现值＝5×（P/A，5%，9）＝35.5391（万元）

未确认融资费用＝剩余9期租赁付款额－剩余9期租赁付款额的现值＝45－35.5391＝9.4609（万元）

（2）使用权资产初始计量：

使用权资产＝租赁负债35.5391＋租赁开始日支付的租赁付款额5＋初始直接费用2－租赁激励0.5＝42.0391（万元）　　　　　　　　　　　　　　　　

第二步，账务处理　

借：使用权资产  5

    贷：银行存款    5【第1年的租赁付款额】

借：使用权资产　　　               35.5391 

　　租赁负债——未确认融资费用     9.4609

　　贷：租赁负债——租赁付款额　　           45　

借：使用权资产　　　1.5【2－0.5】

　　贷：银行存款　　　      1.5

（三）租赁负债的后续计量

1、计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：

（1）确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；

借：财务费用/在建工程

　　贷：租赁负债——未确认融资费用

（2）支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；

借：租赁负债——租赁付款额

　　贷：银行存款

（3）因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

【提示】承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。

此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率 ，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率 。

【例题11】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为45万元，在毎年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5. 04%。

已知：（ P/A，5.04%, 7 ）＝5.7778

【分析】（1）租赁期开始日

租赁负债＝45×（P/A，5.04%，7）＝260（万元）

借：使用权资产　　　　　　　   260

　　租赁负债——未确认融资费用  55

　  贷：租赁负债——租赁付款额　          315（45×7） 

（2）第一年年末

借：财务费用——利息费用　　　13.104   （260×5.04%）

　　贷：租赁负债——未确认融资费用　13.104

借：租赁负债——租赁付款额　　　45

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　45

在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额45万元，其中，13.104万元是当年的利息，31.896万元（即，45－13.104）是本金，即租赁负债的账面价值减少31.896万元。

即期末租赁负债的账面价值＝期初260＋13.104－45＝228.104（万元）

2、租赁负债的重新计量

在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新估计租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。

（1）实质固定付款额发生变动。

如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。

【例题12】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年末转变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。假设在第1年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年2万元。

[已知：（P/A，5%，9）＝7.1078]

【分析】本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定，因此甲公司的租赁负债为零。在第1年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（即每年2万元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并采用不变的折现率（即5%）进行折现。

在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为18万元（即，2×9），租赁付款额在第1年末的现值为14.2156万元（即，2×（P/A，5%，9）），未确认融资费用为3.7844万元（即，18－14.2156）。甲公司在第1年末的相关账务处理如下：

支付第—年租金：

借：制造费用等　　　2

　　贷：银行存款　　　　2

确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产　　　　         14.2156

　　租赁负债——未确认融资费用　3.7844

　　贷：租赁负债——租赁付款额　             18

（2）担保余值预计的应付金额发生变动。

在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

【补充例题13】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于4万元，则甲公司需向乙公司支付4万元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保余值下的最大敞口4万元。在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公允价值为4万元，即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。

在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为3万元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额1万元（即，4－3）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。

（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。

在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。

【提示】因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应釆用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。

如果某项租赁合同约定，承租人租赁设备用于生产A产品，租赁期为5年，每年的租赁付款额按照设备当年运营收入的80%计算，于每年末支付给出租人，假定不考虑其他因素。在这种情况下，租赁付款额按照设备年运营收入的一定比例计算，属于可变租赁付款额，但该可变租赁付款额取决于设备的未来绩效而不是指数或比率，因而不纳入租赁负债的初始计量。在不存在其他租赁付款额的情况下，该租赁合同的租赁负债初始计量金额为0。后续计量时，承租人应将按照设备运营收入80%计算的可变租赁付款额计人A产品成本。

（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。

租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：

①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其重新评估。评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。

②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当釆用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当釆用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。

【例题14】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的租赁付款额为5万元，于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%。

不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年末，甲公司有权选择以每年5万元续租5年，也有权选择以100万元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。

分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为38.6万元，即，5×（P/A，5%，10）＝38.6万元。租赁负债将按下表所述方法进行后续计量：

在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：

借：使用权资产 　　　　          38.6

　　租赁负债——未确认融资费用   11.4 （ 50－38.6 ）

　　贷：租赁负债——租赁付款额　       50

在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该房产的市价为200万元，甲公司在第4年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权，该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。

在第5年末，甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为38.6万元，累计折旧为19.3万元（即，38.6×5／10＝19.3万元）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为21.6363元，其中，租赁付款额为25万元，未确认融资费用为3.3637万元（即，25－21.6363＝3.3637万元）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：

借：固定资产——办公楼　　　      97.6637

　　使用权资产累计折旧　　　      19.3

　　租赁负债一租赁付款额　　　    25

　　贷：使用权资产　　　　               38.6

　　　　租赁负债——未确认融资费用　　    3.3637

　　　　银行存款　　　                  100

【总结】

（四）使用权资产的后续计量

1、计量基础

在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。

承租人按照租赁准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。

2、使用权资产的折旧

承租人应当参照固定资产准则有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，根据用途，计入成本费用。

3、使用权资产的减值

借：资产减值损失

　　贷：使用权资产减值准备

使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。

【例题15•单选题】2×19年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合同，从乙公司租入一栋办公楼。根据租赁合同的约定，该办公楼不可撤销的租赁期为5年，租赁期开始日为2×19年7月1日，月租金为25万元，于每月末支付，首3个月免付租金，在不可撤销的租赁期到期后，甲公司拥有3年按市场租金行使的续租选择权。从2×19年7月1日起算，该办公楼剩余使用寿命为30年。假定在不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，不考虑其他因素，甲公司对该办公楼使用权资产计提折旧的年限是（   ）。

A.4.75年       B.5年       C.8年       D.30年

【答案】 C

【解析】承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有者权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。因为不可撤销的租赁期结束时甲公司将行使续租选择权，因此甲公司应按8年（5＋3）确认租赁期，又因为办公楼剩余使用寿命为30年，所以甲公司应按孰短的时间即8年对该办公楼计提折旧。

（五）租赁变更的会计处理

租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。

租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

1、租赁变更作为一项单独租赁处理

租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

（1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；【量】

（2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。【价】

2、租赁变更未作为一项单独租赁处理

 按照租赁准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并釆用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。

【提示】 

（1）变更扩大了范围，相应调整使用权资产

（2）变更缩小了范围，减少使用权资产以反映因租赁范围减少而应终止的租赁部分，并确认与租赁终止相关的利得或损失。 

租赁变更导致租赁期缩短至 1年以内的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，部分终止租赁的相关利得或损失记入“资产处置损益”科目。企业不得改按短期租赁进行简化处理或追溯调整。 

（六）短期租赁和低价值资产租赁

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。

1、短期租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租人对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。

【例题16】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有5个月的续租选择权，在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为14个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。

2、低价值资产租赁

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。

承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。