和研发项目开发阶段资本化时点相关的那些事原创
雁言税语
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编辑于2021年04月25日 23:23:41
按照《企业会计准则第6号——无形资产》、应用指南等文件规定，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断，将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段：企业内部研究开发项目研究阶段的支出，对于将来能否转为无形资产具有较大不确定性，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的工作在很大程度上具备了形成新产品或者是新技术的基本条件，研究后进入开发阶段所发生的支出在满足一定条件后允许资本化。
对于自主研发项目，企业应当设置“研发支出”科目核算研发费用。
研究阶段的支出属于费用化的范畴，支出发生时借记“研发支出——费用化支出”，期末转入“管理费用”。开发阶段分两种情形，第一种情形不符合资本化条件的时候，和研究阶段的处理相同，第二种情形，符合资本化条件，这时借记”研发支出——资本化支出“。“研发支出—资本化支出”科目的余额在编制资产负债表时填入开发支出，达到预定用途之后，结转到无形资产。 开发阶段资本化时点判断条件
开发阶段满足资本化确认条件是有一系列迹象的，企业有下列情形时，可以考虑将开发阶段发生的支出进行资本化：
1.开发项目技术方案已经过技术团队进行充分论证并通过，佐证材料包括：开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。
2.管理层已经批准开发项目立项申请报告，佐证资料包括：开发项目立项申请书、管理层会议纪要、正式批准文件等。
3.开发项目已经充分地进行前期市场调研，说明所生产的产品或开发工艺流程具有市场推广能力，能够给企业带来经济利益；佐证材料包括：开发项目可行性分析报告、公司立项评审会议纪要等。
4.有足够的技术和资金支持，以进行项目开发及后续的规模化生产，佐证材料：经批准的项目工作大纲或科技合同书（含项目预算、开发团队、技术路线等）。
5.开发项目支持能够可靠地归集，佐证材料：开发项目会计核算账、项目支出统计台账等。
开发阶段资本化时点影响因素
研发项目开发阶段资本化时点判断条件会受到以下因素影响：
1. 企业对知识产权管理体系的重视程度
自主研发是形成知识产权的重要来源之一，同时也是提升企业研发能力的主要途径。作为自主研发形成的知识产权，这部分是构建企业知识产权管理体系的组成要素——该体系与企业组织内部QES（质量、环境、职业健康教育体系）是企业管理系统的几大支柱。
以中国企业联合会、中国企业家协会发布“2020年中国企业500强”上榜企业，在发明专利数量排名方面，华为、国家电网和中兴通讯位居前三甲；在研发投入上，则为华为、阿里巴巴、中国石油天然气；总榜单方面排名，中国石油化工、国家电网、中国石油天然气分列前三位，华为排名第11，苏宁第18，京东第26，阿里巴巴第34，腾讯第52，小米第101……发明专利的排名无不映射出一件事情：竞争实力越强的企业越倾向对自主研发形成无形资产的确认；越是关注自主研发形成无形资产确认，越不会操纵资本化时点，随随便便就将研究开发活动产生支出全部费用化处理。
2.企业内部控制制度的完整性
公司按照内部控制相关规定，建立了规范的研发项目内部管理和控制制度。如果有建立，可以在测试执行有效前提下，依据相关制度来确定研究和开发阶段，以及开发支出资本化时点提供依据：
自主研发的研究项目是否按照规定的权限和程序进行审批，重大研究项目是否报经董事会或类似权力机构集体审议决策；审批过程中，是否关注研究项目促进企业发展的必要性、技术的先进性以及成果转化的可行性。
企业是否建立和完善研究成果验收制度，组织专业人员对研究成果进行独立评审和验收；企业对于通过验收的研究成果，可以委托相关机构进行审查，确认是否申请专利或作为非专利技术、商业秘密等进行管理；企业对于需要申请专利的研究成果，是否及时办理有关专利申请手续。
……
3.企业会计制度执行连续性对于相同或者类型研发的项目，企业需要采用前后一致的会计处理原则，尤其涉及开发阶段时点判断，一经确定不得随意变更。
比如，以生产制造高技术、高附加值的先进工业设施设备企业通常会以实现的设计和要验证的功能开发编码及其相关文件作为项目进入开发阶段依据，因为该阶段会最终形成高端制造产品的电路板，该电路板也将成为日后高端装备产品的核心技术。在资本化阶段，企业若以最近可利用信息考虑项目形成无形资产价值以及其他商业价值将走低等结果不确定事项的判断，进行费用化处理，则显然违背一贯性原则。如果影响开发阶段资本化时点判断标准发生变化，应当将这类不确定事项作为会计估计变更处理。
4.企业对研发项目阶段理解一般来说，研究开发过程包括需求分析、概要设计、详细设计，编码、测试、验收等阶段活动，编码阶段开始进入开发阶段。但是，行业不同，企业发生研究开发活动阶段具体内涵会有所不同；就是同一行业，也会有个体差异。比如，珍珠养殖研发是以受到外界刺性的细小杂物进入并接触其外套膜时外套膜受到刺激便分泌出一种珍珠质，这些微小杂技层层包裹会形成赘生物，经过一定时间便形成了珍珠。这个过程会受到饵料生物，光照和通风，无机盐等因素影响，对珍珠品质的形成具有偶发性，无法量化，不能够区分研发活动的研究和开发阶段，故其发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。
以生物医药领域企业新药研发为例，研发至投产需要经过临床前研究（研究开发和临床前实验）、临床试验审批、临床试验、以及新药上市审批。实务当中，多数上市药企一类新药研发以完成三期临床试验及提供相关文件为研究阶段和开发阶段分界点。通化东宝以临床前批文作为研究阶段；赛升药业自研需临床试验以获得国家药监局药物临床试验批件为分界点…… 开发阶段资本化时点开始的注意点
企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产。这五个条件为：
完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
然而，企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败。这个失败既可以指研发失败没有形成成果，也可以指没有达到预期结果——预期商业价值。作为研发项目资本化部分来说，有没有达到预期商业价值并不影响无形资产的确认。研发项目形成无形资产（智慧产权）以申请知识产权成功，也就是无形资产的确权作为资产确认条件为准。一旦技术确权，也就满足该项资源能够给持有这带来有关经济利益很可能流入企业和该资源的成本或者价值能够可靠计量的前提条件；反之如果申请失败，则意味着无形资产确认缺乏前提条件，则必须将已经计入资本化部分的支出作费用化处理。
以自主研发形成专利为例，专利权形成以国家知识产权局授权为准。一般来说，研发技术从申请到批准阶段，审查程序进行顺利，实用新型获得授权是半年到1年时间，外观设计平均半年，发明专利一般是三年左右。在这个过程当中，专利申请到授权有一定程度申请失败的几率，尤其对于发明专利。一旦专利审查出其不具备新颖性、创造性和实用性，审查员会要求申请人补正，一般必须按审查员的要求进行补正才能通过。实用新型和外观设计专利一般只有一次补正的机会，而发明专利如果在你补正后，审查员在审查过程又再次发现了新的问题和缺陷，还可以要求你再次补正，但最多不超过三次；补正不过会被驳回申请。这样，该项自主研发专利不能有效形成资产，只能做费用化处理。
实务当中，有些企业会将开发阶段资本化阶段支出提早确认为无形资产，主要是出于对研究开发活动形成无形资产能尽快摊销，这样有助于归集高企研发费用和研发加计扣除的相关数据。然而，这种处理是有风险的：
如果专利申请一旦申请失败，此前所确认无形资产以及由此产生摊销需要做红冲处理。对专利申请没有预估失败可能，以及专利知识所知甚少，属于未能合理使用已经存在且能够取得可靠信息的情形——这种情况下，对于申请失败的无形资产及其之前的摊销处理属于会计差错，需要对已做会计处理做差错更正。
雁言税语提醒企业：研究开发活动项目开发阶段满足资本化时点的，切莫操之过急确认为无形资产，无形资产确认还是要等到技术确权方可进行。
作者：郭琪燕，专注于高新技术企业税务解析和经验分享。微信公众号：雁言税语
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