当我们和亲密的朋友或家人之间共同分享物品时，都喜欢说：“哎呀，不要分那么清啦，反正肉烂都在锅里呢。”那成本的核算呢？是不是钱花了成本无论摊到哪个产品上“肉”都烂在了锅里呢？
产品或服务的成本不外乎直接成本和间接成本。直接成本直接计入各产品成本，间接成本采用合理的方式分摊计入各产品成本。随着竞争的加剧和产品快速的更新迭代，越来越多的企业都采取柔性化的多品种、小批量的生产方式，客观上导致了间接费用的增加。
对于那些间接费用占比较高的企业而言，制造费用的计算和分摊如果还采取传统的按工时、销量等单一依据进行分摊的话，会影响产品成本的正确性，导致成本信息失真，进而影响企业经营决策，最终因错误的决策影响到企业利润。
我们通过财务经理小欣的经历来看“肉”是不是烂在了“锅里”：
小欣所工作的公司主要生产甲、乙、丙三种工艺品，根据市场需求和订单情况对各产品进行小批量生产，产品需要大量人工进行组装，组装人员需要根据生产不断的变换组装产品，小欣认为组装人工成本无法直接确认到各产品中，只有计入制造费用再分摊到各产品。
甲、乙、丙三种产品价格分别为10元、12元和15元。其中丙产品是企业新开发的产品，同类产品在市场中的价格为17元，前期小欣测算的产品成本不到10元，为打开市场，公司对丙产品定价15元。在计算产品成本时制造费用的分摊采用按直接人工工时分配。如下数据是3月份生产及成本发生、计算情况。
直接成本：
间接成本：
各产品单位成本计算：
老板在参加了一次行业交流会并和外地同行业老板交流后，认为在成本管理上丙产品成本控制很好，低于同行业水平，但甲、乙二种产品的成本率高于其他企业，回来后让生产部门、采购部门和财务部门共同进行成本分析和查找原因，想办法降低成本。
小欣觉得这是个挑战，同时也是机会。近几年一直强调业财融合，这不就是提高自己管理能力，融入业务的大好机会吗？
通过会议沟通，采购部门认为目前原料采购价格下降的可能性几乎没有，只能从别的方面想办法。生产部门认为车间生产人员都很忙，没有人闲着，也不存在浪费现象。小欣在车间观察了两天，又对成本进行详细的分析，发现直接成本和间接成本各占比一半，而间接成本中间接人工成本高达90万，占总间接成本的75.16%，主要是组装人员工资。之前制造费用一直按直接人工工时进行分摊，因为在小欣的印象里，反正肉烂都在锅里，分摊到哪个产品上区别不大。分析之后小欣发现三种产品的原料区别不是非常大，但在组装上甲乙两种产品每小时可组装5个，但丙产品每小时只组装1个，如果按直接人工成本分摊肯定不合理。
小欣想起学习的管理会计应用指引中的作业成本法。学后小欣不是非常理解，觉得根本无法落地。现在想来，“作业消耗资源，产出消耗作业”，按资源动因将费用分配至各作业，根据作业成本分配至各成本对象。
资源也就是发生的制造费用，公司三种产品生产工艺简单，只有一个车间，可作为一个作业中心，然后根据作业动因将制造费用分配到各产品。
机器运转是为了生产各产品，那么按生产工时进行分配，设备安装调试保养费用车间有记录，可按车间实际记录进行分配，机器折旧和生产有关，也按生产工时分配，质量检验与产品相关，按产量分配，车间要完成整个产品的生产和组装，那也按产量分配，间接人工成本中车间管理人员工资因为管理整个车间作业，而整个车间作业最终是形成产品，也按产量分配，组装人员工资可以按各产品平均每个耗用工时分配。在和车间管理人员沟通确认后，小欣对制造费用重新进行了计算分摊。
按作业成本法制造费用的分摊：
计算结果让小欣大吃一惊，丙产品的生产成本高达16.36元，比售价15元高1.36元，丙产品实际上是亏损的。但甲乙两种产品的成本各降了7.26%和5.57%。
结果让小欣不敢相信，把从丙产品生产开始这半年来的成本重新计算分摊，计算结果还是如此。小欣深刻认识到了制造费用的分摊“肉烂还真的不一定会在锅里”！
当初丙产品成本是财务测算的，小欣不知如何开口把这个结果汇报给老板！
打电话请教做财务顾问的朋友刘老师。刘老师让她在组装人工成本上找原因、想办法，比如有没有可以提升效率的机器设备，甲、乙产品的组装效率是丙产品的5倍，提升了丙产品的组装效率成本就降下来了。小欣与车间管理人员共同努力，找到了可以提升丙产品效率的设备，使用设备后丙产品组装时间从60分钟减少到20分钟，但该设备只能用于丙产品的组装，并且价格较高。小欣和车间主任都觉得老板不会同意购买该设备。二人向老板汇报后，老板果然不同意，让他们再想办法。针对这种情况，刘老师建议他们可以考虑租赁或购买二手设备。经过努力，最终与一家企业达成协议租赁该企业的闲置设备，月租金5万元，可以提供发票，但不确定是普票还是专票。
从保守的角度，小欣按普票不能抵税的租金重新计算分配制造费用：
丙产品的组装效率提升后人工成本下降了20.6万元，减去每月增加的5万元租赁费用，可节省成本15.6万元。利润率从原来的13.59%提升到了17.92%，在销量不变的情况下，年增加利润187.2万元。如果能取得专票，每年可再减少成本8.27万元，同时增加增值税进项抵扣8.27万元。
最终老板认可了成本优化方案。生产部门也觉得财务确实为生产管理提供了支持，无形中财务部门的地位提高了。
但同时小欣也明白了在成本管控方面还有许多可熟悉和挖掘之处。比如对生产工艺和生产流程的熟悉，甲、乙产品组装上是否也可以通过设备提升效率来减少人工成本，机器的产能利用效率情况等许多可以深入挖掘的地方。
对于后续挖掘和组装剩余人员的安排，小欣再次取经。刘老师认为剩余组装人员去留是人事部门的事情，建议小欣对剩余组装人员去留问题可以与人事、销售、生产部门一起沟通，看能不能增加产量或转岗或者裁员，商量出方案后再向老板汇报。对于成本管控的提升，可以从整条价值链入手。通过建立成本对标、进行作业增值分析、预算和绩效管理、机器产能利用和生产瓶颈解决等方面着手提升成本管控能力。
作者：李冬玉，20年资深财税实战者，注册会计师、高级会计师，擅长企业财务体系的搭建，业财融合和管理会计，预算管理，成本管理及财务分析。公众号：玉盘数豆
