销售合同中存在重大融资成分的财税处理

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十七条规定：合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分。

商品销售是存在销售方和购货方的，融资也就有两种情况：一种是购货方向销售方融资，即购货方延期付款；另一种是销售方向购货方融资，即购货方提前付款。对于销售方来讲，前者需要确认“未确认融资收益”，后者需要确认“未确认融资费用”，当然前提是“企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的”。

第一种情况：购货方向销售方融资（购货方延期付款）

最常见的购货方向销售方融资的交易就是采用分期收款方式销售商品。

【案例-1】2017年1月1日，A公司采用分期收款方式向B公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2100万元，分3次于2017年至2019年每年12月31日等额收取。合同约定，增值税专用发票在收取货款时开具，税额开具时按国家规定税率计算。

资料：该大型设备成本1500万元。在现销方式下，该大型设备销售价格为1850万元。

问题：甲公司2017年至2019年度的财税处理

解析：

（一）会计处理

根据案例资料，甲公司在2017年度应当确认销售商品收入金额为1850万元。

根据未来三年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，我们可以计算出交易合同期间的实际利率。对于实际利率计算可以采用查表和内插法计算，但是作者推荐实务工作者最好在Excel表格中利用函数（IRR或XIRR）计算，因为这样既简单又便捷，同时也能很快的将各年度应确认的融资收益（财务费用）等计算出来，如表-1。

根据表-1的计算，A公司各年度的会计分录如下：

1.确认销售收入（2017年1月）

借：长期应收款  2100.00万元

　　贷：主营业务收入  1850.00万元

　　　　未确认融资收益  250.00万元

说明：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。因此，案例中甲公司发出货物暂时不产生增值税纳税义务。

结转销售成本：

借：主营业务成本  1500.00万元

　　贷：存货  1500.00万元

2.合同期间确认融资收益和收款确认增值税

（1）2017年度

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益  122.39万元

　　贷：财务费用  122.39万元

确认增值税和收款：

借：银行存款  819.00万元

　　贷：长期应收款  700.00万元

应交税费——应交增值税（销项税额）119.00万元（700万元*17%）

（2）2018年度

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益  84.18万元

　　贷：财务费用  84.18万元

确认增值税和收款：

借：银行存款  812.00万元

　　贷：长期应收款  700.00万元

应交税费——应交增值税（销项税额）112.00万元（700万元*16%）

（3）2019年度

确认分摊的融资收益：

借：未确认融资收益  43.43万元

　　贷：财务费用  43.43万元

确认增值税和收款：

借：银行存款  791.00万元

　　贷：长期应收款  700.00万元

　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）91.00万元（700万元*13%）

（二）税务处理

前面会计处理过程中，已经说明了增值税的处理，此处只说明企业所得税的处理。

根据《企业所得税法实施条例》第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。因此，A公司2017年至2019年每年确认收入各700万元，而不是在2017年度一次性确认2100万元，需要对2017年度收入进行纳税调减和2018年、2019年收入进行纳税调增。

同时，A公司2017年至2019年会计上每年分摊确认的融资收益，在税务上也是“收入”的一部分，需要进行纳税调整。

（1）A公司2017年纳税调整：

①第一步：填报《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：

特别说明：①由于会计处理确认收入是1850万元，而按税法规定是确认收入是700万元，因此应调减收入1150万元。之所以通过“视同销售”调整，而不能直接在《A105000纳税调整项目明细表》中的“其他”栏直接进行调整，一是因为案例中情况就属于税法确认而会计不确认收入的情况，二是因为其调整的“收入”是要作为业务招待费、广宣费等扣除限额的计算基数的，否则会虚增2017年限额扣除基数，造成少交税的风险；同样道理，如果不通过“视同销售”调整三年累计下来企业还会多交税。②税务处理时，收入是分期确认，与收入对应的成本当然也必须分期确认，会计上多确认的成本应调整。