从裁判案例看增值税纳税义务发生时间

特别说明：因裁判文书原文太长，为了方便财税人员阅读，从文字排版，到内容梳理都做了调整。而且只针对本文需要阐述的增值税纳税义务发生时间，进行主要说明。其他部分内容做了适当删减和省略。如果有时间最好阅读裁判文书原文，但是估计很多财税人员面对几万字的裁判文书，不一定有足够的耐心。所以笔者也尝试将裁判文书做一些便于阅读上的调整。

一：基本案情

上诉人（原审原告）青岛汇吉机械有限公司。

被上诉人（原审被告）青岛市国家税务局稽查局。

裁判文书：青岛汇吉机械有限公司、青岛市国家税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书（案号：（2018）鲁02行终67号）

税企争议点：

企业：首先认为税局按照预收货款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天。企业认为自己不是销售货物，是属于加工。

二：法院审判

（1）一审案情简析：

原审法院经审理查明:

2013年7月1日，原告青岛汇吉机械有限公司（供方）与案外人岚县江川国威新材料有限公司（以下简称江川公司）（需方）签订三份《工矿产品购销合同》，合同总价款22562500元。三份合同均约定结算方式及期限为:需方预付合同款的40%作为定金，合同生效，提货前付合同款的55%，供方开具发票。如果分批交货，提货款额度按照分批交货节奏，合同额的5%作为质保金。合同签订后，原告青岛汇吉机械有限公司2013年7月23日收取合同款300万元，2013年9月12日收取合同款500万元，2013年9月23日收取合同款500万元，2013年12月9日收取合同款400万元，2014年9月29日收取合同款200万元，共收取合同款1900万元，其中原告仅将收到的第一笔合同款300万元记入预收账款科目，其余1600万元收到后未按规定入账。

原告2013年9月16日至12月23日多次向江川公司发货共计11512900元（含税），2014年3月向江川公司发货8165100元（含税），合计发货19678000元（含税）。原告发出上述货物在2014年4月之前账目上未进行记载，也未计提销项税。

青岛市四方区国家税务局收到案外人举报后，于2015年8月26日向原告下达《税务检查通知》，即日起对原告2013年1月1日至2015年8月26日开具发票及涉税情况进行检查。

2015年8月31日，原告将2013年至2014年收取的1600万元进行“借记银行存款，贷记预收账款”账务补记处理，但未确认收入和计提增值税销项税。

”根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条  第一款  第（一）项  规定:“增值税纳税义务发生时间:（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条  规定:“条例第十九条第一款  第（一）项  规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:“……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；……”原告与江川公司约定以预收货款方式销售货物，实际为分批交货，根据上述规定，发出货物当天为增值税纳税义务发生时间，原告采取分批发货方式，在各批货物发货当天即产生纳税义务，原告应当按期申报、缴纳税款，原告少缴应纳税款事实清楚，该事实也经生效的青国税稽处【2017】2号《税务处理决定书》予以认定。

关于原告主张双方合同约定付款达95%时，原告予以发货，并作为确认收入的时间，对此法院认为，涉案购销合同也约定了分批发货销售方式，实际上合同双方也采取了该种方式履行合同，根据法律规定，本案在分批发货时即产生纳税义务，应当予以确认收入，原告的抗辩不能成立。

综上，原审法院依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条  之规定，判决驳回原告青岛汇吉机械有限公司的诉讼请求。案件受理费人民币50元，由原告负担。

（2）二审案情:

1：青岛汇吉机械有限公司上诉

上诉人青岛汇吉机械有限公司不服原审判决，提出上诉称:原审认定本案的焦点是上诉人是否存在偷税行为，但这仅仅是本案在被上诉人行政行为的程序完全合法的情形下需要查明和认定的事实，但本案涉及的行政处罚和行政复议均存在程序违法，而且原审法院认定的偷税明显属于错误。因此，原审判决亦应依法撤销。

理由如下:

一、被上诉人的行政行为程序违法，依法应予撤销。（略）

二、原审法院将案件事实定性为偷税属于认定错误。（略）

1、原审法院认为本案符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条  关于偷税的规定属于适用法律错误。本案中，上诉人不具备偷税的主观故意，上诉人在税务机关接到举报之前即以诉讼方式公开已收到的款项，并无隐瞒、隐匿行为，不符合偷税特征，不构成偷税。

（1）上诉人与案外人签订名为购销合同，实为承揽合同，故而并非被上诉人及原审法院认定的销售货物规定的应税时间；且至行政处罚时，上诉人收入未确定，故不发生纳税义务。

（2）上诉人作为承揽方，其加工所需原料和设备材料均从第三方处购入，上诉人在已收款项中几乎都是应支付第三方的材料和设备材料款，并非上诉人直接收入，故无法进行申报。

（3）上诉人与案外人约定付款至合同价款95%时，予以发货。至今，案外人也未付款至95%，即应税时间、应税额均无法确定。上诉人收取案外人40%的定金并非应收款，而是合同履约担保金，不是确定收入。

（4）上诉人在被上诉人青岛市国家税务局稽查局稽查前已自行纠正并列支入账款项，自觉接受税务辅导、自行入账。故上诉人在稽查时已不存在或持续违法事实。

三、退一步讲，即使上诉人违法，也属情节轻微且及时纠正，依法应免于行政处罚。（略）

综上，请求二审法院依法撤销原审判决和被诉行政处罚决定及行政复议决定，上诉费用由二被上诉人承担。

2：被上诉人青岛市国家税务局稽查局答辩称

一、被上诉人行政行为程序合法。（略）

二、被上诉人认定上诉人偷税事实清楚、定性准确、适用法律正确。（略）

三、上诉人不属于违法情节轻微，被上诉人处罚合理。（略）

综上所述，上诉人的主张缺乏事实和法律依据，请二审法院依法予以驳回。

3：被上诉人国家税务总局答辩称

一、被上诉人按期作出复议决定，复议程序合法。（略）

二、上诉人行为构成偷税，其上诉理由没有法律依据。

上诉人的税收违法行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条  第一款  规定的偷税情形，应当认定为偷税。

（一）纳税义务发生时间应当根据税收法律法规的相关规定确定。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《条例》）第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当执照本条例缴纳增值税。

第十九条第一款第一项规定，增值税纳税义务发生时间，销售货物或者应税劳务（指提供加工、修理修配劳务），为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条  对《条例》第一条所称货物、加工、修理修配等进行了解释，第三十八条按销售结算方式不同，规定了如何理解《条例》第十九条第一款第一项规定的“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”。

本案中，上诉人与案外人江川公司签订了三份合同，江川公司作为委托方并未向上诉人提供原料及主要材料，正如上诉人在上诉状中所述，其通过向第三方购买的方式自行提供了原材料和设备材料，因此上诉人根据三份涉案合同向江川公司履行的义务，既不属于《条例》及《实施细则》所规定的“加工”劳务，也不属于“修理修配”劳务。

其所提供的是符合江川公司质量和技术要求的实体货物即有形动产，且实体货物所有权已经转移，应属于《条例》及《实施细则》中“销售货物”的征税范围，应按销售货物确定纳税义务发生时间。

青岛市国家税务局稽查局和原审法院关于纳税义务发生时间为货物发出当天的认定结论正确。

根据《条例》第六条第一款的规定，上诉人应当对其销售货物所取得的全部价款和价外费用计算增值税应纳税额，其关于已收款项中几乎都是应支付第三方的材料和设备材料款，并非直接收入不应纳税的说法，没有法律依据，其行为属于在帐簿上不列、少列收入、不缴或少缴应纳税款，符合《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税构成要件，其偷税行为已经成立，故上诉人称其在税务机关接到举报前，以提起诉讼的方式公开承认已收到款项的行为不能改变其偷税的性质，上诉人为此称其不存在隐匿行为，不构成偷税，没有法律依据。

（二）生效的《税务处理决定书》对增值税纳税义务发生时间、依据、造成少缴税款的后果进行了认定，行政复议期间，上诉人未提交足以推翻相关认定的证据。

三、行政处罚程序合法。（略）

4：法院判决

一、关于上诉人是否构成偷税的认定。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条  规定:“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条  第一款  规定:“增值税纳税义务发生时间:（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

”《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条  规定:“条例第十九条第一款  第（一）项  规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:“……（三）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；（四）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；……”《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条  第一款  中规定“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

”本案中，上诉人青岛汇吉机械有限公司为法定的增值税纳税人，应依法缴纳增值税。

上诉人与案外人江川公司签订三份购销合同，并通过预收货款、分批发货的方式履行该合同销售货物，其增值税纳税义务发生时间为货物发出当天。

上诉人在货物发出当天并未在账簿上列出该笔收入，未按期申报、缴纳税款，符合上述规定的“不列、少列收入”且“不缴或者少缴应纳税款”的情形，被上诉人认定其构成偷税于法有据，并无不当。

对于上诉人提出其与案外人所签合同实为承揽合同，采取赊销和分期收款方式销售货物，其增值税纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天的主张。

本院认为，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条  第二款  规定:“条例第一条所称之加工，是指受托方加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务。”第三条规定:“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。”销售合同与加工承揽合同主要区别在于货物所有权是否发生改变。本案中，案外人并未提供原料及主要材料，且货物所有权发生有偿转让，由上诉人转让给案外人，应认定为销售合同。

根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条  规定，不同的销售结算方式决定不同的增值税义务发生时间。

本院认为，对纳税义务发生时间的确定，应遵循税收征管的“实质重于形式原则”对上诉人与案外人签订的三份合同内容及实际履行情况对结算方式进行判断。

该合同内容为工矿产品的购销合同，上诉人青岛汇吉机械有限公司分别于2013年7月23日、2013年9月12日、2013年9月23日、2013年12月9日预收货款共计1700万元，并于2013年9月16日至12月23日分批向江川公司发货共计11512900元（含税）；2014年3月向江川公司发货8165100元（含税），2014年9月29日收取货款200万元，合同整体的实际履行情况即按照预收货款、分批发货的销售结算方式，其分批发货时间即为纳税义务发生时间，被上诉人对该纳税义务发生时间的认定正确。

二、关于被上诉人的税务行政处罚是否量罚适当的问题。（略）

三、关于被上诉人青岛市国家税务局稽查局的税务行政处罚程序。（略）

四、关于被上诉人国家税务总局行政复议程序的合法性。（略）

综上，本院认为，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。被上诉人青岛市国家税务局稽查局对上诉人作出的涉案税务行政处罚决定合法。被上诉人国家税务总局对上诉人作出的行政复议决定内容正确，程序合法。上诉人的上诉理由不成立，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条  第一款  第（一）项  的规定，判决如下:驳回上诉，维持原判。

三：简析

关于增值税纳税义务发生时间，表面上看上去很简单的增值税纳税义务发生时间判定，实务中其实这个问题很难说清楚。其实在实务中很多企业对于纳税义务发生时间，很多是以发票来掌控。也就是开票了就纳税。而这个开票又和客户付款进度相关，也就是付款了我才开票，否则我按照增值税纳税义务发生时间，钱都没收上来，未来能否收到还不一定。如此种种问题，导致税法规定的纳税义务发生时间实际执行，不是太理想。

再结合最近税率变动，而引起的开票问题。笔者之前在文章《税率变化发票开具的合规与风险》中提到。国家总局层面多次提到企业需要根据纳税义务发生时间来开票，但是实际在之前17%税率调整为16%税率时候，就存在以尴尬的问题。

宁波大榭开发区国家税务局纳税服务科： 5月1日税率调整后，冲红或补开发票还能按原税率开具吗？答：《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（2016年47号）开具红字发票要与税务机关审核过的《红字信息表》所列内容一致。红字发票冲回可以按原税率冲回，再按原适用税率重新开具正确的蓝字发票。按照权责发生制，纳税义务在何时发生，应该按当时的税率计算税额。如果企业已经在5月1日前确认了未开票销售，需要补开增值税发票，应当按照原税率开具；如果企业未在5月1日前确认未开票销售，但业务实际发生在5月1日前，需要补开增值税发票，可能存在滞纳金和罚款；如果企业在5月1日后发生的业务，应当按照新税率开具。具体链接：

（http://www.daxie.gov.cn/art/2018/6/1/art_85445_7380743.html）

在宁波税局的这个答疑中，除了回答了5月1日税率调整后，冲红或补开发票还能按原税率开具的问题。更重要的是答疑对于如果企业未在5月1日前确认未开票销售，但业务实际发生在5月1日前，需要补开增值税发票，可能存在滞纳金和罚款（根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。第六十二条 纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款）。也因为部分税局对此有这个口径，导致企业对于纳税义务应该按照旧税率开具发票的，却选择统一按照新税率开具发票。

所以实务中，企业大概会根据按照新政规定的执行日期起，执行日期之后的统一按照新税率开具发票。对于这个问题，如果严格按照理论来讨论，销售方开具16%税率发票，却按照13%税率开具发票。购买方本来应该取得16%税率发票，却取得13%税率发票。按照增值税相关规定，以及发票管理办法。销售方和购买方发票属于不合规发票，而且购买方取得的13%税率发票，还可能不能抵扣进项税额。但是这种理论在实务中肯定是行不通的，税局也不可能真要这么去做。一则大的环境的给企业减税减负，首要任务是平稳过渡新政。二则税局真要对过渡期纳税义务发生时间，发票开具进行检查，实则也不太可能。所以有的时候理论归理论，实务归实务。

最近在某个财税群发生了这么一个事情： 某财务说其企业采购的货物合同，约定为分期付款。有的款项可能在2019年9月才能支付给供应商。但是此财务想在4月1日之前，叫供应商把发票提前按照税率16%开给他们公司（付款还是2019年9月支付给供应商）。有的供应商同意了，有的供应商不同意。人家不同的理由是：“合同是约定分期付款方式，且有约定具体付款（收款）日期，根据增值税纳税义务发生时间，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天。那么2019年9月约定的付款，一个是你现在也没付款，一个是按照规定也是2019年9月约定付款日期才是增值税纳税义务发生时间。现在你不付款，直接叫我开发票，我肯定不干。”

此财务干了一件什么事情呢？直接打电话给，供应商所在地的主管税务机关，然后不知道此财务和供应商主管税务机关说了啥，神奇的事情发生了。几天后，供应商居然把应该2019年9月才能开具的发票，现在开给此家财务的公司。

我惊讶税务局是怎么样，要求供应商开具发票的。难道真实会哭的孩子有奶吃。还是说在目前这个形势下，税局完全是春风服务？ 只要纳税人反映问题，都给解决？  只要纳税人不满意，都要达到满意？ 一些基本的判断是否需要呢？这个值得我们思考。

同时我无语的是，此财务在分享这个胜利的结果。说财务人员需要如何决断力，如何需要大胆，如何需要沟通能力。也许在他们看来，你谈税法，你谈逻辑就是理论派，就是没有实战过。江湖会计就是白猫黑猫抓到老鼠就是好猫。

由此，从这个税案开始，到我谈到的上面这些问题，你大概也知道，看似这个很简单的增值税纳税义务发生时间问题，实务中却并不简单。其中不简单的背后每个人从自己的角度理解，似乎都合理，但是真的合理吗？