对赌协议与税（四）纳税义务发生时间

 

       由于企业对赌形式的千差万别，在讨论对赌纳税义务发生时间这样征纳双方共同关注的一个焦点问题时，我们不可能对所有的形式都进行研判，因此，用一个案例进行分析研究，展示征纳双方的观点，在一定程度上更能够说明问题。

       甲公司与乙公司签订对赌协议，由甲公司收购乙公司所有股权，支付给乙公司30个自然人股东10亿的对价，对价中包含40%的现金和60%甲公司的限制性股权。股票锁定期分别为36个月和48个月。锁定期内乙公司每年利润必须完成一定比例的增长，如果三年内乙公司未完成对赌协议中要求的增长比例，则甲公司或按比例，或全部收回支付的对价，包括现金和限制性股权。对赌协议签订后甲乙双方在工商管理部门办理了股权转让登记，也就是说甲公司将股权已经过户到了乙公司自然人股东的名下。       此案例中纳税义务发生时间以及乙公司自然人股东收入的确定与否是征纳双方争论的焦点。一、关于纳税义务发生时间：       乙公司自然人股东认为：应当以最终股权转让的时间，即限制性股权解禁的时间为纳税义务发生时间，而不能以办理工商登记的时间作为纳税以为发生时间。        原因在于，虽然《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第67号公告） 第二十条（四）“国家有关部门判决、登记或公告生效的；”但在法律的适用上应当结合上下文和立法的宗旨、原则等确定具体税收法律的适用。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第九条规定：“纳税人按照合同约定，在满足合同约定条件后续取得的收入，应当作为股权转让收入。”从该规定可以看出，税法规定对于收入贯彻谨慎原则，在实际收到时才确认收入。国家税务总局《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）“股权装让合同履行完毕、股权已做变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。”因此，股权转让纳税义务发生时间应当同时具备两个条件：一是工商变更的形式要件；二是收讫款项，或者取得索取款项权力的实质要件。        具体到本案，乙公司的自然人股东虽然取得了现金和限售股，但随时存在部分甚至全部被收回的不确定性，股权转让收入并没有实现，因此，应当以对赌结束收入确定后为纳税义务发生时间。        如果按对赌开始时缴纳税款，那么对赌失败，税务机关也应当退税，但对此税法并没有明确的规定。        税务机关认为，关于股权转让纳税义务发生时间，除了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第67号公告）第二十条（四）的规定外，国家税务总局《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函﹝2009﹞285号）第一条规定，“股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报，并持税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。”由此可见，纳税人在工商管理机关办理股权变更登记的时间，就是纳税义务发生的时间，纳税人就应当申报纳税。《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第九条：“纳税人按照合同约定，在满足合同约定条件后续取得的收入，应          当作为股权转让收入。”恰恰是对纳税人在对赌结束后，进行股权交易时，如果交易价格高于股权变更登记时的价格，则应对高出部分所形成的收入申报纳税，而不是乙公司自然人股东所理解的“在实际收到时才确认收入。”
  

作者：魏春田，陕西财税法研究会副会长、陕西税务学会学术委员、公职律师。微信公众号：魏言税语