筹建期企业填写企业所得税《职工薪酬支出及纳税调整明细表》之我见

最近各单位财务人员都忙于进行企业所得税汇算清缴，关于如何填写纳税申报表的问题比较多，李新最近就碰到一个比较有意思的现象，给大家分享如下：

某大型工业企业，预计筹建期2年，筹建期间计提并发放的人员工资900万元、福利费150万元均记入在建工程会计科目，利润表所有数字均为0，其在填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》时不知道应如何填写。

首先，我们看看直接根据税法规定计算应纳税所得额时，应该是什么结果。

《中华人民共和国企业所得税法》第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条　企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

据上述法律规定可知：该企业处于筹建期，收入总额为0，不征税收入为0、免税收入为0。发生的支出为资本性支出，不得在发生当期直接扣除。当期没有收益性支出，所以各项扣除为0，企业的应纳税所得额为0。

然后，我们分析一下，该申报表有几种可能的填写方法。

第一种方法

在第1行工资薪金支出账载金额中填写“应付职工薪酬—工资”科目贷方发生额900万元。在“实际发生额”中填写其借方发生额900万元，此两项数据金额相等。

那么，本行次的税收金额应该填写多少呢？我们先来看看法律规定。

《企业所得税法实施条例》第三十四条　企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）一、关于合理工资薪金问题《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：（一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；（二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；（三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；

对该企业进一步了解后得知，该企业的工资薪金完全符合上述法律规定，属于合理的工资薪金支出。

如果界定“税收金额”就是合理的工资薪金支出，此处应填写900万元，纳税调整金额为0。

第3行职工福利费支出“账载金额”中填写“应付职工薪酬—福利费”科目贷方发生额150万元。“实际发生额”中填写其借方发生额150万元，此两项数据金额相等。本行次的税收金额由系统自动根据第1行工资薪金支出的第5列“税收金额”*14%计算产生，即=900*14%=126万元，纳税调整增加24万元，企业应纳税所得额为24万元。

这个结果与我们依据税法规定直接计算确定的应纳税所得额不同，很显然是错误的。那到底应该如何填写呢？我们再看看其他方法。

第二种方法

根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（国家税务总局公告2018年第57号）

第1行第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴金额。该企业由于处在筹建期，其工资900万元记入了资产类会计科目“在建工程”，并未记入成本费用，所以“账载金额”应填写为0。

第1行第2列“实际发生额”分析填报纳税人“应付职工薪酬—工资”会计科目借方发生额（实际发放的工资薪金）。如果对此填报说明的理解是直接填写企业“应付职工薪酬—工资”会计科目借方发生额，则应该填写900万元。但如果按照与“账载金额”口径统一的思路理解，应该填写的是纳税人计入成本费用的“应付职工薪酬—工资”会计科目借方发生额（实际发放的工资薪金）。那么，“实际发生额”也应该为0。

第1行第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额，按照第1列和第2列分析填报。如果依然根据第一种方法的思路界定税收金额，此处应填写900万元，纳税调整金额为-900万元，即纳税调减900万元。

第3行职工福利费支出“账载金额”中填写“应付职工薪酬—福利费”科目贷方发生额150万元。“实际发生额”中填写其借方发生额150万元，此两项数据金额相等。本行次的“税收金额”由系统自动根据第1行工资薪金支出的第5列“税收金额”*14%计算产生，即=900*14%=126万元，纳税调整增加24万元，企业应纳税所得额为24万元。

企业总的纳税调整金额=-900+24=-876万元，即应纳税所得额为-876万元。

这个结果与我们依据税法规定直接计算确定的应纳税所得额不同，很显然也是错误的。那到底应该如何填写呢？我们继续探讨其他方法。

第三种方法

第1行工资薪金支出的第1列“账载金额”和第2列“实际发生额”的填报与上述第二种方法相同。第5列“税收金额”按照纳税人计入成本费用的合理的工资薪金支出确认，此处应填写为0，纳税调整金额也为0。

第3行职工福利费支出，根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》部分表单及填报说明（国家税务总局公告2018年第57号）

第3行第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工福利费的金额。该企业由于处在筹建期，其福利费150万元记入了资产类会计科目“在建工程”，并未记入成本费用，所以“账载金额”应填写为0。

第3行第2列“实际发生额”分析填报纳税人“应付职工薪酬—福利费”会计科目下的职工福利费实际发生额。如果对此填报说明的理解是直接填写企业“应付职工薪酬—福利费”会计科目借方发生额，则应该填写150万元。但如果按照与“账载金额”口径统一的思路理解，应该填写的是纳税人计入成本费用的“应付职工薪酬—福利费”会计科目下的职工福利费实际发生额。那么，“实际发生额”也应该为0。“税收金额”由系统自动根据第1行工资薪金支出的第5列“税收金额”*14%计算产生，为0*14%=0，应纳税所得额为0。

此申报结果与按照税法规定计算出的应纳税所得额结果一致。

最后，李新认为，筹建期企业，其工资与福利费均记入“在建工程”科目时，不应该填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》或者说，该申报表上所有项目应填写为0，而不得依据“应付职工薪酬”科目的明细账金额填写。也可以认为《职工薪酬支出及纳税调整明细表》应该填写在会计上记入利润表的工资薪酬支出及纳税调整，未记入利润表的不需要填写。

当然，这只是李新作为一个小小的财税爱好者个人观点，欢迎各位财税界大咖、税务局专家批评指正。

有些亲们可能要问了，该企业的职工薪酬金额为150万元，超过900*14%=126万元，超过金额24万元，难道这24万元不应该进行纳税调整吗？

夜深了，关于这个问题，李新下次再与大家一起探讨。感谢大家对李新这个懒家伙微信公众号的留守，还是那句话，我要么不写，要写一定是我自己的视角，不抄袭别人，不跟风、不搞噱头，不用转发来的信息轰炸大家，只是想与大家一起探讨税法的理论、政策、实务，爱你们哟。

作者：李新，陕西省注册税务师协会所长、资深财税讲师，拥有丰富的丰富的财务管理经验，擅长税收筹划、涉税管理、税务咨询，公众号：李新