趣学财部税总公告2020年第3号境外所得个税

趣学财部税总公告2020年第3号境外所得个税

一、来源于境外的所得

1、因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得：只要人去了境外，不管境内还是境外支付；通过网络在境内给境外机构讲税法，仍属于境内所得；通过网络在境内讲一部分，又实地到境外讲一部分，一并支付讲课报酬的呢？

2、中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得：不管作者在境内还是境外写作，只管稿酬是谁支付且负担；“且负担”的依据材料是什么？谁来证明？境内企业支付但属于境外负担的呢？

3、许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得：只管境外使用，不管境内还是境外支付？境内外同时使用的呢？境外企业在境内的常设机构也因该特许权而获得利益的，是否可确认同时在境内外使用？

4、转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得：以下称权益性资产，是仅指“转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产”？还是包括“转让境外的不动产”？

5、来源于境外所得的例外：但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。

2020年元月23日，某境外甲公司资产公允价值1亿，购买境内不动产公允价值5500万元；2021年元月23日，甲公司卖掉该不动产。

2021年元月30日，居民个人张某取得甲公司股权20%；2023年元月22日，张某转让甲公司股权20%获利200万元。假设张某就此项所得在境外缴纳所得性质税款40万元。

1）该权益性资产被转让前三年内的任一时间，张某并未持有三年，仍然看前三年被投企业资产50%以上是否直接或间接来自境内不动产吗？

2）50%以上在前，张某取得股权在后，仍然看前三年被投企业资产50%以上是否直接或间接来自境内不动产吗？

3）如果被判定为境内所得，张某在境外缴纳的40万元将得不到境内抵免。

二、当期境内所得应纳税额的计算

1、两项不分国单并，四项不并单算：境内外综合所得不分国合并、境内外经营所得不分国合并盈利，分国弥补亏损；其他分类所得不并，各自按中国税法再单算。

2、同国同类无限期弥补：境外所得按个税法及其实施条例计算的亏损，不得抵减境内所得，在同国来源的经营所得内弥补，且未规定弥补期限；当年只并盈利，不管当年亏损；但并前可弥补以前年度亏损，且只限于同国境外经营所得金额之内。

三、境外抵免限额计算

1、分国分项计算抵免限额：来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

2、相当于境内应纳税额：两项合并的所得，因适用超额累计税率，实际上就是=不分国合并所得后的适用税率×境外所得；不合并的其他分类所得，实际上就是=依照个税法及其实施条例计算的应纳税额。

四、抵免原则

不分国不分项抵免；当年抵免原则：以境外实际已缴所得税额与抵免限额孰小原则；结转抵免原则：实际已缴所得税税额高于抵免限额的，在限额内抵免后，超过部分可在以后五个纳税年度内结转抵免。

五、避免双重征税协定与税收协定的饶让条款

1、避免双重征税协定的不得抵免：不应在某一方征，而应在另一方征，不能视同已缴纳所得税额，不得抵免。

第四条规定，可抵免的境外所得税额，不包括按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排规定不应征收的境外所得税税额。

2、饶让抵免：税收协定饶让条款规定该免税或减税数额，应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免。

第五条规定，居民个人从与我国签订税收协定的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定饶让条款规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为居民个人实际缴纳的境外所得税税额按规定申报税收抵免。

作者：罗秋生，资深财税实战者，财税疑难交流，自由裁量探讨，税筹空间剥析，微信公众号：税白天下