刘丰收/文 中国会计报
通过对新收入准则的学习，笔者发现计量履约进度的产出法应用是一个难点。为此，笔者以示例的形式予以分析。
例：某上市公司A披露的收入确认具体判断标准如下。
增值服务合同：指在公司销售软件的基础上，完成客户特定需求的定制开发合同。增值服务合同按照合同约定的时间节点和里程碑，取得经客户确认的相关交付、初验、试运行、终验或者项目进度报告等文件时，结合客户付款方式分段确认收入。
网络优化测试及维保和技术服务，合同约定了服务期限、合同总价，以及以“人日”、“人月”等作为计价结算方式的，按照合同约定的方式按期结算并确认收入；不以“人日”、“人月”等作为计价结算方式的，根据服务期限按直线法确认收入。如果合同约定按里程碑验收并结算的，则根据客户确认的里程碑分阶段确认收入。
软件开发服务，若合同约定工程进度的按合同约定执行；若合同未约定工程进度则按软件项目的实施环节确认完工进度，即公司取得项目实施相关环节的文档并得到客户确认后，确定工程进度。项目各个研发环节对应的完工进度如下表。
假设满足在某一时段内履行履约义务的条件，A上市公司确定履约进度的“里程碑法”是否符合新收入准则的要求？
比较产出法和投入法的优缺点
新收入准则第十二条要求，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入。根据商品或服务的性质，履约进度可以采用产出法或投入法确定。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。
产出法以已转让的商品或服务的价值相对于剩余商品或服务对于客户的价值的直接计量结果为基础，比如测量迄今为止已完成的履约情况、评估已实现的结果、已达到的里程碑、流逝的时间、已生产或已交付的单位等。优点是最能如实地反映企业的履约情况，不足是产出可能无法直接观察，信息的取得成本可能过大。
投入法以企业履行履约义务所作的工作或投入相对于履行履约义务的预计总投入为基础，比如消耗的资源、花费的工时数、发生的成本、流逝的时间、使用的机器运转时数等。优点是易于操作，不足是投入与控制转移之间可能不存在直接关系。
核心在于控制权可否在离散时点转移
问题的核心是履约义务所对应的商品或服务的控制权可否在离散的时点转移。
根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》（2018），如果所选择的产出指标无法计量某些控制权已转移给客户的商品或服务时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品或服务的进度。
在2016年4月的会议上，收入确认联合过渡资源小组（TRG）普遍认为，当主体满足在某一时段内确认收入的三项条件中的任一项时，控制不是在离散的时点转移，并且对进度的恰当计量不应导致因主体的履约而确认在产品或类似资产。《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》（2018）也指出，如果企业在合同约定的各个里程碑之间向客户转移了重大的商品的控制权，则很可能表明基于已达到的里程碑确定履约进度的方法是不恰当的。但这并不意味着仅因为履约上存在或可能存在间隔就禁止主体在一段时间内确认收入，例如，由于主体在特定的报告期间未执行任何活动以履行履约义务。
从概念上而言，产出计量值最能如实地反映主体的履约情况，因为其直接计量转让予客户的商品或服务的价值。然而如果投入法的成本较低且能够就计量进度提供合理的近似值，则主体使用投入法将是适当的。
准则允许使用“里程碑法”，但对进度的恰当计量不应导致因主体的履约而确认在产品或产成品等类似资产，或者受客户控制的在产品或产成品未包括在产出的计量中。
如果会导致由客户控制的重要的在产品或产成品未包括在进度计量中，则使用“已达到的里程碑”计量履约进度是不恰当的。
来源：《中国会计报》11月9日11版
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