例解坏账准备和贷款损失准备税会处理及申报表填写

一、坏账准备

A公司采用余额百分比法核算坏账损失，按照应收账款余额的5%比例计提坏账准备。应收账款期末余额2018年为1000万元，2019年为2000万元，本年核销坏账为200万元，收回以前年度已核销坏账80万元，则当年坏账损失纳税调整的金额为多少？

解析：

（一）会计处理

1.计提坏账准备：

《企业会计准则应用指南附录》（会计科目和主要账务处理——1231坏账准备）规定，资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。另根据财会〔2019〕6号附件2 一般企业财务报表格式（适用于已执行新金融准则、新收入准则和新租赁准则的企业）规定，“信用减值损失”项目，反映企业按照《企业会计准则第 13 22 号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7 号）的要求计提的各项金融工具信用减值准备所确认的信用损失。该项目应根据“信用减值损失”科目的发生额分析填列。 下同。

A公司2019年初坏账准备余额 =1000*5%=50万元

2019年末坏账准备余额=2000*5%=100万元 

50+2019年应计提坏账准备X+80-200=100

X=170万元

借：资产减值损失 1700000    贷：坏账准备 1700000

2.核销坏账（企业对应收账款计提坏账准备后，以后期间这部分应收账款确实不能收回）：根据《企业会计准则应用指南附录》（会计科目和主要账务处理—1231 坏账准备）规定，对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记本科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。借：坏账准备 2000000    贷：应收账款 2000000

3.已核销的坏账准备以后又收回：根据《企业会计准则应用指南附录》（会计科目和主要账务处理—1231 坏账准备）规定，已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。借：应收账款 800000
    贷：坏账准备 800000借：银行存款 800000    贷：应收账款 800000

（二）税务处理

根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条第七项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除；又根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定，企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，该企业计提的坏账准备170万元，属于未经核定的准备金收入，不得税前扣除，应调增企业所得税应纳税所得额170万元。

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入，包括已作坏账损失处理后又收回的应收款项，该企业收回以前年度已核销坏账80万元，应调增企业所得税应纳税所得额80万元。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条第一项规定，企业实际发生的坏账损失，准予在计算应纳税所得额时扣除，该企业本年核销坏账为200万元，应调减应纳税所得额200万元。

资产损失税前扣除及纳税调整明细表（A105090）

本例合计共应调增应纳税所得额170+80-200=50万元。

二、贷款损失准备

例2：甲银行2017年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为3500万元，2018年发生贷款损失3700万元，年末贷款余额为300000万元。

解析：

（一）会计处理

根据《企业会计准则应用指南附录》（会计科目和主要账务处理—1303 贷款）

资产负债表日，确定贷款发生减值的：

借：资产减值损失 32000000    贷：贷款损失准备 32000000

对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销：

借：贷款损失准备  37000000

贷：贷款（已减值） 37000000

如有已确认并转销的贷款以后又收回的，按原转销的已减值贷款余额：

借：贷款（已减值）

贷：贷款损失准备

按实际收到的金额：

借：吸收存款/存放中央银行款项等科目

贷:贷款（已减值）

资产减值损失

（二）税务处理

根据《财政部 税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号）规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

因此甲银行可以税前扣除的准备金支出金额为3000-3500=-500万元，影响应纳税所得额-500万元。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二 第第一项规定，企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失，该案例实际发生损失3700万，影响应纳税所得额3700万元。

本例合计影响应纳税所得额3200万元=会计上计入资产减值损失金额3200万元。

也可以这样理解：先把当年发生的贷款损失3700万元冲减上年末的准备金余额3500万元，因为准备金余额被全部冲完了，所以余额为零，这时候按照公式准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额计算=300000*1%-0=3000万元，要调减应纳税所得额3000万元，同时将贷款损失3700万冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3500万后余200万元，计入损失。

A105090 《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

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作者：严颖，注册税务师，公共管理硕士，长期从事基层一线工作，擅长税务稽查、纳税评估、国际税收实务，税法、会计知识归纳总结、案例分析。微信公众号：小颖言税