手把手教你做底稿之所得税费用：当期所得税费用的测算

有小朋友叫我讲讲所得税，咱们分两节讲，先讲当期所得税，再讲递延所得税。

我们先看所得税费用的披露，它分为两个，一个是当期所得税费用。也就是说，当期所得税费用 + 递延所得税费用 = 所得税费用。

啥是当期所得税费用？啥是递延所得税费用？它们是啥关系？

它们是兄弟关系。当初在学注会的时候，经常被这俩兄弟搞混，因为它们总是经常同时出现。比如，在学注会会计的时候，经常看到这样一笔分录：

借：所得税费用 A万元

   递延所得税资产 B万元

贷：应交税费-应交所得税 A+B万元

小编当初学注会的时候，就经常被这笔分录误导，好像递延所得税费用和所得税费用有很密切的关系似的。其实它们没啥关系！

只要记住，它们没啥关系，就不容易混淆了。上面的分录，可以这样写

借：所得税费用-当期所得税费用 A+B元

递延所得税资产 B元

贷：应交税费-应交所得税 A+ B元

所得税费用-递延所得税费用 B元

从这个等式我们可以看出，当期所得税费用是应交所得税导致的，递延所得税费用是递延所得税资产（或负债）导致的。

在做底稿的时候，应交所得税和递延所得税是分开做的，所以我们学习的时候也分开学，这样才不容易混淆。

这节我们先学当期所得税费用。

一、当期所得税费用的计算

当期所得税费用，计提的时候，它在借方，而应交所得税在贷方，它俩是一体两面，因此当期所得税费用就是：当期应该交给税局的钱。

那么，它应该怎么计算呢？

答：利润总额 × 适用税率

有好几个小朋友认为所得税费用就是这么算的。

我问他们学过税法没有。

他们说学过，CPA税法都过了。

税法过了还认为是这个公式！简直是岂有此理！那几个小朋友，我罚你们转发这篇文章。

当期所得税费用的计算公式应该是这样的：

应纳税所得额 = 利润总额 ± 纳税调整

当期所得税费用 = 应纳税所得额 × 适用税率

利润总额和应纳税所得额之间的差异就是纳税调整。因为税法和会计的口径不一致，企业的利润表是根据会计口径确认的，所以要把利润总额调整成税法的口径。其实，应纳税所得额就是税法口径的利润总额。

税法口径和会计口径为啥不一致？很明显，税局想多收点税，如果按照会计口径的话，企业提个坏账、预提个费用之类的，利润总额就少了，交的税就少了。于是，税局就搞了一套计算利润总额的规则，坏账、减值等事项，计提的时候都不让扣税，这样就能多收点税。

那么问题来了，按照税法的口径重新编制一个利润表，再用税法口径的利润总额计算当期所得税，这样可以吗？

原则上是可以的。然而，会计口径和税法口径的利润表，大部分是一致的，只有少部分不一致，我们没有必要花那么多精力去编一个税法口径的利润表，只需在会计口径利润表的基础上，把那些不一致的地方调整过来，就可以了，这样效率高。

当期所得税费用的计算过程，就是把会计口径的利润总额调整成税法口径的利润总额的过程。

为了防止混淆，给税法口径的利润总额取一个新的名字，叫应纳税所得额。

总之，当期所得税费用的测算大致思路是这样：从利润表的利润总额出发，找出应当调增或者调减事项，最后得出应纳税所得额，计算当期所得税费用。

所得税测算表如下图

除了测算表之外，还有审计说明，也就是详细描述每一个调整事项，如下图

做当期所得税费用测算的时候，填好这两张表就完美了。下面对每个调整事项进行详细讲解。

（一）调增事项

调增事项主要有以下几个方面：

1、资产减值损失

税法规定，当资产真正发生减值的时候才能扣税，计提的时候不能税前扣除。因为在计算利润总额的时候，资产减值损失减少了利润总额，所以要把它调增。这个科目直接按照利润表中的资产减值损失项目的金额调整即可。如果已经执行了新准则，除了资产减值损失之外，还有一个信用减值损失，那么就把这两个的合计数调增。

2、业务招待费

在底稿中设置好公式，销售收入的0.5%和实际发生的60%，哪个小就选哪个，然后用实际发生额减去选中的那个，就是调增金额。

有人会问，为啥是销售收入的0.5%和实际发生的60%？这还用说，税局想多收点税呗，用两个标准框住，无论如何，至少有40%的业务招待费是要调增的。

由此可见，只要企业发生了业务招待费，就肯定需要调增。

3、广告费

基本规定：

《企业所得税法实施条例》第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

特殊规定：

对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）的扣除比率是30%，超过部分也可以在以后年度扣除，该规定的截止日期是2020年12月31日。实务中，特殊规定的行业一般接触不到。

大多数企业广告费不会超销售收入的15%，得多浪的企业才敢这么做啊，这么大笔钱，足够把牛皮吹上天了。

所以，实务中广告费一般不会大过限额，但既然政策就在那里，还是要测算一下的。

4、薪酬

（1）工资薪金

工资薪金主要包含基本工资、提成绩效、年终奖等。工资薪金先取计提数，如果企业做账规范的话，就是应付职工薪酬下的二级科目“工资”的贷方发生额。但汇算清缴前没有实际发放的要调增。

计提的薪酬计入了成本费用，有时候计提跟发放之间差额很大，税法规定，在所得税汇算清缴之前发放的工资才能税前扣除，没发放那部分不能扣除。实务中，有些企业在年终的时候，计提了一大笔奖金，下一年就冲回去了，那么这部分是要调增的。

这就是薪酬跨期。通过奖金调节利润是企业调节利润惯用的手段。

最好的做法是，在会计上把它当作差错更正，调整当期损益，不能让他滚到下期，然后所得税调增。

如果任由企业跨期，在计算所得税的时候，就要每一期都调整了。比如2018年计提了200万年终奖，2019年没有发放，而是冲掉了，计入19年损益。2019年末再计提300万年终奖，2020年又冲掉了。假设2019年总共计提了1000万工资，那么可以税前扣除的工资= 1000+200-300=900，实际只能扣900，账上却计提了1000，就要调增100。

（2）福利费

实际发生的福利费超过工资薪金的14%不能税前抵扣。计算基数工资薪金，就是第（1）步计算出的本期可以税前扣除的，上面的例子就是900万。

实际发生一般取贷方数，如果截止会算清缴还没支付的，要剔除掉，也就是纳税调增。一般情况下，福利费都是实报实销。

超过14%的部分要调增。这一项挺简单的。

（3）教育经费

计算基数和福利费是一样的，都是工资薪金。比例是8%，之前是2.5%，18年才提升到8%的。超过部分可以以后年度扣除。

（4）工会经费

没超过工资薪金的2%的部分可以扣除，超过部分就不能扣除了，也不能结转到下年度扣。

5、行政罚金及滞纳金

行政罚金、滞纳金，这些全部调增就是了。

6、捐赠支出

企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

值得注意的有两点，一是必须经过公益性组织或者县级以上人民政府捐赠，也就是间接捐赠，自己跑去捐赠是不行的。第二个就是12%这个比例。

实务中，捐赠支出会在营业外支出的二级科目体现，计算所得税的时候，就看它是不是通过公益性组织或政府机构捐赠的，因为通过这些机构捐赠都会有一张回单，检查回单，看看是否符合扣除条件。然后就是计算一下比例有没有超过利润总额的12%。这是利润总额，不是净利润哦。超过12%，要调增，不是通过公益性组织或县级以上政府的，也要调增。

7、赞助支出

非广告性质赞助支出需要全部调增，因为税法认为它与经营无关。比如企业办年会的时候，会叫供应商过来庆祝，然后供应商就得封红包。小编之前就见到过，20万的赞助费，问企业为什么赞助，企业说，人家开年会，不赞助的话，怕别人明年就不要他们的东西了。简直就是合法行贿。

广告性质的赞助支出，就比如开办运动会，你赞助之后，还在人家的场地上宣传你们公司。广告性质的赞助支出一般会记在销售费用中的广告费，不用管。

（二）调减的事项

调减事项比较少，主要是权益法核算的长期股权投资确认的投资收益。

（三）免税、减计收入及加计扣除

1、免税

免税主要是国债利息和居民企业之间的分红。

2、加计扣除

（1）研发费用

对于没有形成资产的研发费，也就是计入利润表研发费用科目的，可以按照75%加计扣除，比如发生100万的研发费，就可以调减75万。

实务中，很多企业为了少交点税，会把各种乱七八糟的费用放到研发费用。审计的时候，先看研发费用是否真实，再对它进行加计扣除。

（2）安置残疾人员的工资

企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

可能会有同学问，免税和加计扣除都是调减事项呀，为啥不放在第（二）项的调减事项中。因为所得税纳税申报表就是按照这个格式填的，我也就按照这个格式来讲解。这样一来，大家就能根据这个讲义去填所得税纳税申报表了。如果把它们放到调减那里，容易混淆。

（四）弥补以前年度亏损

企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

比如，2019年的亏损，能在2020-2024年弥补，要是到了2024年汇算清缴结束，这么多年的应纳税所得额都没超过19年的亏损的话，剩余部分就凉了。

这个亏损，不是利润表中负数的利润总额，而是经过调整后的应纳税所得额，也就是所得税汇算清缴中的应纳税所得额。所得税汇算清缴报告有一张未弥补亏损表格，只要拿到上期的汇算清缴报告，就知道前5年有哪些亏损了，表格如下图。

还有一个就是，弥补亏损采用先进先出法，比如17年亏损，18年也亏损，企业19年盈利了，可以先弥补17年的。

自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

简单点说，就是普通企业5年，高新或科技型中小企业10年。

（五）减免所得税额

1、高新技术企业

高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

值得注意的是所有的企业税率都是25%，只是高新企业给免了10%，在填写纳税申报表的时候，税率用的是25%，然后计算出应纳税所得额，然后在它的下面再填写10%的免税额。

2、小型微利企业

自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

简单点说，应纳税所得额没超过100万的部分，按照5%（等于25%×20%）计算；100万到300万部分，按10%计算。

填法跟上面是一样的，税率还是25%，然后差额部分填在减免所得税那个地方。

（六）计算实际应纳所得税额

计算出来的应纳所得税额，跟账上的当期所得税费用比较，如果账上不足就补计提，账上超了就冲回。

这样，所得税费用就测算完了。

以上就是经常见到的所得税计算过程的相关调整，掌握这些基本够用了。

接下来简单讲讲所得税申报和税审。税审报告和所得税申报表几乎一模一样。企业如果叫事务所出税审报告的话，就可以照着税审报告填所得税纳税申报表了。

企业一般是先出审计报告，再申报所得税，用审定数去申报，这样税审报告上的数跟审计报告的数就不会打架了。如果税审报告的数字跟审计报告数字不一样，会很麻烦的。

至于所得税纳税申报表怎么填，把我上面所讲的内容掌握了，就很容易填了。因为我是根据所得税纳税申报表的格式来讲的。

我会把所得税纳税申报表的excel表放到网盘链接，测算模板也放上去。大家可以用自己审计的公司来进行练习。如果没有案例的话，可以找几套注会的税法考题来练习，最后一题就是计算所得税费用的。

其实，所得税测算就相当于做一遍注会税法考试最后的那道大题。税法中考到了，都是实务中经常遇到的。

我第一次做税审是2018年，项目经理说，给我做汇算清缴报告，能不能做。我说，能！心想，虽然没做过，但学过税法，怕给锤子，谁没有第一次呢？

然后他就给了我一个税审的底稿模板，税协设计出来的，至少有100多个excel表。我一边研究模板，一边做。跌跌撞撞，完成了第一个税审，收获还是挺大的。以后再做所得税费用底稿的时候，都不是事儿。

总之，小编觉得，最好的学习态度是“我来”，对于自己没接触过的业务，要大胆去尝试，谁都会有第一次，如果连勇气都没有，还谈什么提升自己呢？

最好的学习途径是实战，在战斗中提升。那些武侠小说中经常有的片段是，某些老头，在深山里练功，练了几十年，就成为世外高人了。武侠小说毕竟是武侠小说，现实是现实。如果自己不亲自做几个所得税费用底稿，就算看再多教程也没用。

所以，希望大家勇敢一些、主动一些、勤奋一些，在实战中学习，多挑战一些自己没做过的领域。

小编就是这么过来的。

好吧，就说这么多吧。以下是所得税测算表、纳税申报表模板的链接。

链接：https://pan.baidu.com/s/1NS77uz9WcgjJx4H3NvxXcw

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