瑞华研究丨问题1-1-46（合并报表和个别报表对利息资本化的处理问题）

问题1-1-46（合并报表和个别报表对利息资本化的处理问题）

问题：

根据“背景”部分提供的信息，在合并报表层面以及母、子公司个别报表层面应如何确认借款利息资本化？

背景：

母公司与船东签订船舶建造合同之后，又将标的船舶的建造工作全部出包给子公司（在合并报表层面和子公司个别报表层面，该工程均适用于建造合同模式确认收入；在母公司个别报表层面则适用销售商品模式确认收入）。因子公司融资能力较弱，故由母公司向外部金融机构融资再以工程预付款的形式支付给子公司。

解答：

1、合并报表层面的处理

根据《企业会计准则讲解（2010）》第十六章“建造合同”中的表述（见原书第238页）：

“（二）与建造合同相关的借款费用

建造承包商为客户建造资产，通常是客户筹集资金，并根据合同约定，定期向建造承包商支付工程进度款。但是，建造承包商也可能在合同建造过程中因资金周转等原因向银行借入款项，发生借款费用。建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17 号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。合同完成后发生的借款费用，应计入当期损益，不再计入合同成本。”

因此，建造合同发生的相关借款费用可以资本化，但必须满足《企业会计准则第17号——借款费用》的条件。

《企业会计准则第17号——借款费用》第五条规定：“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”

因此，公司合并报表层面的借款费用在满足上述条件的情况下，可以进行资本化。

但需要注意的是，如果母公司借入的为一般借款，参见问题1-1-39“一般借款费用资本化问题”的解答，如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。

就本案例而言，母公司从外部融入资金，将其作为工程进度款支付给实际承建的子公司，因此只有在同时满足以下条件的情况下，在该公司合并报表层面才能按照专门借款进行利息资本化，否则只能按照一般借款处理：（1）母公司与外部金融机构签署的是专门借款合同，其中明确规定了借款的目的是用于该船舶的建造；（2）在母公司从外部金融机构融入的资金、母公司作为预付款拨付给子公司的资金、子公司的造船成本支出这三者之间存在直接的、明确的、可跟踪的对应关系，例如公司对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。

2、子公司个别报表层面的处理

子公司是以预付款的名义从母公司接受资金的，由于预收款项属于非金融负债，本身并不计息，因此其个别报表层面不存在借款费用资本化问题。

3、母公司个别报表层面的处理

由于母公司将标的船舶的建造工作出包给子公司，因此其个别报表层面的利息资本化问题，可参照一般企业对出包工程项目利息资本化的原则处理。在符合利息资本化开始时间并处于资本化期间的前提下，区分一般借款或者专门借款分别作出处理（如上所述）。

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扩展及学习笔记：

1.建造承包商在合同建造期间发生的借款费用，符合《企业会计准则第17 号——借款费用》规定的资本化条件的，应当计入合同成本。也就是说明，不管是客户还是承包商，在准则规定范围，只要符合条件，均有可能存在利息资本化；

2.严格区分专门借款还是一般借款。专门借款一定要签署专门合同，明确借款目的；明确对应关系；

3.合并层面和个别报表层面需要单独分析，并按准则要求分别处理。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计