问题1-1-15（固定资产达到预定可使用状态的判断——分阶段完成的固定资产达到预定适用状态的判断）
问题：
分阶段改造的固定资产是否可以分别在每个阶段完成时将形成的资产转固？
背景：
A公司共有两条玻璃生产线，分别称为1号生产线和2号生产线。现在A公司对其2号生产线进行分阶段改造，以生产在线镀膜玻璃和超白玻璃。为了满足生产这两种玻璃产品的需要，原先的2号生产线需要彻底拆除重建。
2号生产线的改造工程于2009年9月底开始做拆除等准备工作，主体开始改造于2010年7月份开始，至2011年1月结束，于2011年1月18日点火调试，调试生产线和产品同时进行，2月底生产出玻璃，3月达到稳定产出。
由于较其他普通玻璃而言，生产在线镀膜玻璃和超白玻璃在原料、工艺参数、精度、生产控制上有区别，在锡槽处加装CVD在线TCO镀膜装置，除此之外其他生产流程都是一样的。截止2011年12月31日，虽然CVD在线镀膜装置未调试成功，但已经可以生产普通玻璃，并且其普通玻璃的产能和合格率与1号生产线已经基本接近。尚未完成的工作均集中于镀膜环节，不涉及其余环节。
CVD在线TCO镀膜装置从2010年第四季度开始陆续到货，主体2011年9月到齐；安装时间为到货即开始，在2011年9月底安装完成。CVD镀膜设备检查测试预计8周，从10月中旬开始设备检查测试，产品调试生产期是16周。实际产品生产测试在2012年1月开始。
2011年1月18日2号生产线点火，即具备了调试生产超白玻璃的能力。但基于直接调试生产超白玻璃的成本较大，故需要先调试生产普通玻璃。从点火投产到生产超白玻璃前，需10个月左右的时间生产普通玻璃，然后转产生产超白玻璃，超白玻璃调试合格再经过TCO镀膜在线调试，预计在2012年3月1日开始可以正式投入商业化生产。
在线镀膜玻璃从产品质量上看较离线镀膜玻璃稳定性好、强度高和可加工性好；从成本上看在线镀膜可以规模化连续生产，较离线镀膜的制造成本节约超过15%；从售价上看，价格远远优于普通玻璃。
截止2011年12月31日已经调试生产10个月，A公司将2号线产出的玻璃（普通玻璃）对外销售，销售收入冲减在建工程，结转产品出库成本入在建工程。A公司认为2号线判定预定可使用状态的标准为实现在线镀膜，故原材料的投入，销售的结转均计入了在建工程。
解答：
根据本案例的具体情况，依据下文“权威指引”的相关规定，2号生产线的改造是分阶段进行的，目前已具备正常生产普通玻璃的能力。同时，“较其他普通玻璃而言，生产在线镀膜玻璃和超白玻璃在原料、工艺参数、精度、生产控制上有区别，在锡槽处加装CVD在线TCO镀膜装置，除此之外其他生产流程都是一样的。故虽然CVD在线镀膜装置未调试成功，依然可以生产普通玻璃”。虽然尚未达到可生产超白玻璃，但其生产普通玻璃的功能已可正常使用，其普通玻璃的产能和合格率与1号线已经相当接近。并且，尚未完成的工作均集中于镀膜环节，不涉及其余环节。因此，注册会计师在执行审计过程中，应注意了解以下情况，以便作出判断：
（1）为了实现生产“在线镀膜的超白玻璃”的目标，是否有必要对整条生产线进行如2号线那样的彻底重建，如果对现有的生产线（如背景中所述的1号线）上加装一个在线镀膜装置，并进行必要的原料、工艺参数、精度、生产控制等方面的调整，是否即可实现生产在线镀膜的超白玻璃。
（2）改造后的2号线的普通玻璃产能是否比改造前增加，或者普通玻璃的质量、成品率等比改造前提升。
（3）假设2号线在建工程中除了目前尚未调试完成的部分（在线镀膜装置）以外的其他部分的成本均转固并计提折旧，则2号线生产普通玻璃的生产成本、市场售价等与1号线相比有无明显区别，即：如果基于2号线的现有状态（不含未完成调试的部分）生产普通玻璃，是否会导致商业上的不经济。
（4）目前尚未调试完成的部分（在线镀膜装置）和其他已完成部分的成本是否可以单独识别。
（5）目前2号线累计生产普通玻璃的产量和持续生产时间是否已经超出为后续在线镀膜环节进行调试准备所需的必要限度，事实上已经属于正常的商业化生产。
根据对上述因素的考虑，分析目前已达到可使用状态的普通玻璃生产能力是否属于与尚未完成的超白玻璃在线镀膜互相独立，各自具有独立商业价值的两个工程项目，并据此确定是否可将目前已达到预定可使用状态的普通玻璃生产部分（除未完成调试的在线镀膜装置以外的其他在建工程成本）单独转固。
权威指引：
根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
《企业会计准则讲解（2010）》第十八章：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
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扩展及学习笔记：
1.核心关键是需要考虑目前已达到预定可使用状态的普通玻璃生产部分（除未完成调试的在线镀膜装置以外的其他在建工程成本）单独转固。
2.如何判断能否单独转固的思路是按照《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条以及《企业会计准则讲解（2010）》第十八章相关的规定。
3.对于注册会计师的挑战是需要对企业业务特点、整个在建工程项目的了解以及对不同生产工艺的熟悉程度。
作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计
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