一直以来，研发费用（R&D）加计扣除涉税问题是技术涉税问题的入门篇，这个专题起点要求比较高，不仅涉及到财会、税法，更要求具备相关知识产权法规背景知识，是综合性很强的专题。然而，即便是这么严肃的课题，在某些情况下，也会出现违背学科原理的新奇观点，让人深感应该做些什么。因此，笔者将接触到一些观点和解析整理成篇分享给大家。本篇仅为学习探讨，个中观点如有不当，望不吝赐教。

 只研发不直接生产，研发费用不能加计扣除

“研发不直接生产，研发费用不能加计扣除”这个观点最早产生于2018年某报标题。当时，该报引用了国家税务总局某市税务局开展大企业税务风险核查的一则研发费用加计扣除情况异常案例。文章整体没有问题，症状为“两头在外”，结论为主营业务属于“批发和零售”，最终被判定研发费用不能加计扣除，后经查实情况与结论相符，确实不能适用研发费用加计扣除政策。然而，就是这则通讯体标题让大家误读为只研发不直接生产的，研发费用就不能税前加计扣除，进而异变为只研发不直接生产的企业，是以“批发和零售”为主营业务，即使主营业务收入占比超过50%，也不能适用税前加计扣除政策。

只研发不直接生产的企业不是没有，是非常多，而且占据了技术类的高端产业，以半导体芯片来说研发会更直观一点。半导体芯片行业存在三种模式：一种是以集芯片设计、芯片制造、芯片封装和测试等多个产业链环节于一身模式，目前仅有极少数企业能够维持，比如三星、德州仪器(TI)；第二种是只负责芯片电路设计与销售，而将生产、测试、封装等环节外包模式，又称为无工厂芯片供应商模式，如海思、联发科(MTK)、博通(Broadcom)；第三种就是代工厂模式。

第一种研发、生产销售一体化不必讨论，开头案例情况属于第三种代工厂模式，就是两头在外零售为主模式，是研发费用负面清单囊括的类型；问题关键出在第二种——无工厂芯片供应商模式，这类型企业通常仅保留研发没有芯片生产，经济来源以技术许可为主。除了上面提到典型，在我们熟悉的企业当中有没有这种只搞研发的情况呢。当然有！比如去年9月被华为剥离出去的麒麟芯片就是专搞芯片研发设计，不做制造生产的。麒麟芯片被剥离主要和华为经营方针有关，与研发费用能否加计扣除没有半毛钱关系——这类型企业研发费用就是可以加计扣除。

所以，对于研发费用能否加计扣除，建议还是以财税【2015】119号文不适用活动、行业、企业为主的负面清单方法作为判定企业能否享受研发费用加计扣除的依据，切莫再凭只研发不直接生产就不能加计扣除的经验主义作为判定依据了。

 研发涉及进项税额也要分情况转出

在营业税改征收增值税完成之后，增值税已经没有应税和非应税这类差别，取而代之的，要么是征收增值税的应税项目，要么就是不征收增值税的。增值税进项转出情况目前是增值税暂行条例第十条和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）列举的那几种情况：“简易计税”“ 免征增值税项目”“ 集体福利”“个人消费”“非正常损失”“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”，以及国务院规定的其他项目（财政部和国家税务总局规定的其他情形）。企业取得符合条件的可抵扣进项凭证，以此为依据登记记账凭证并进项抵扣。只要不是增值税暂行条例和财税〔2016〕36号的那几种情况，无论是用于生产，还是用于研究开发活动，认证进项均可以抵扣无需做转出处理。 

研发支出共同分摊部分按生产工人实际工时分摊

研发支出共同分摊部分存在于人员人工、直接投入固定资产以及无形资产摊销等。按照财税【2015】119号等文，企业应对共用的人员活动情况及仪器、设备、无形资产的使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方式在研发费用和生产经营费用间分配，可以享受研发费加计扣除政策；未分配的不得加计扣除。以研发人员来说，对于单用途人员的，要求要分摊到具体项目。多用途人员是那类既从事研发又从事生产经营的人员，核算上也是要按照合理方法进行分摊的。

然而，对于这类多用途人员，我们强调：首先、研发加计扣除的人员必须是119号文限定的研究人员、技术人员和辅助等三类人员；其次，这几类专业人员在从事非本部门生产经营活动的，需要将这部分记入研发费用的部分做辅助核算剔除，剩下的才是——能够归集到加计扣除具体项目的部分，而不是按照生产工人实际工时分摊。按照生产工人实际工时分摊的是什么？按照生产工人实际工时分摊这种方法其实是用在对制造费用进行分配，将分配的制造费用计入生产成本，而对于这种按照生产工人实际工时分配的部分无论如何都是不可能也不能够归集入研发费用的，更不允许加计扣除。 

委托境外研发税前扣除八折计算

2019年下半年，不知道什么原因，委托境外机构研发税前扣除部分八折计算。我们都知道，委托境外机构研发包括两部分，一部分是取得的符合会计要求核算外部凭证，也就是按实际发生额税前扣除部分；另一部分是加计扣除部分。一般来说，取得境外机构凭证符合要求的，均可以据实税前扣除，不存在打八折的说法——打八折的是加计扣除部分。

加计扣除的需要分步骤取数，首先需要以按实际发生额80%计入委托方的委托境外研发费用；然后，以这个金额和不超过境内符合条件研发费用三分之二的部分进行比较，哪个小取哪个作为加计扣除部分金额；最后，据实税前扣除和加计扣除部分的合计才是委托境外机构当年税前扣除的研发费用合计额。 

企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品或企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，会计上对营业成本做处理

不久前，笔者遇到一位CPA诉苦，称其业务单位的财务主管难为他，质疑他对企业做的高企认定专项鉴定。对方一再坚持研发形成产品在销售时候，将这部分研发支出转入到营业成本，结果导致其无法对高企研发、研发加计扣除自圆其说。虽然这两者并不要求一定要一致，——不一致只是政策口径的差异，再者加计扣除属于研发费用税收优惠，和会计处理本就不是一回事。

有关研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品或企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，这块研发费用形成的特殊收入需不需要作为营业成本，理论上虽然存在争议，主流做法倾向对研发形成的特殊收入或者是研发所耗用的材料最终形成了产品对外销售只确认收入，不确认成本。

对于对形成的中间试制品等销售或者是研发耗用材料最终形成产品对外销售，不做成本确认有点实用主义，但最主要还是出于以下原因：研发产品对外出售，对应的材料支出不得加计扣除只是企业所得税的规定，这个规定是否适用会计处理，有待商榷。对于中间试制品等的冲减，高新政策其实并未对此做出明确规定，如果会计上这样处理，结果将直接影响到高新认定中研发费总额及其占比。研究开发活动是为创造性运用，实质性改进开展活动，为获得技术成果或者是能够申请授权的工业产权，这种科技成果是无形技术，而不是研制产品，研发活动项目归集并不适合全套照搬产品成本核算方法。

 案例

果果企业为石墨烯节能灯制造企业，2020年度共有3项研发项目RD1、RD2和RD3，其中，RD1项目为自主研发项目，RD2项目委托境内科研所研发，RD3项目委托境外机构研发。RD1项目共计支出200万元，其中符合加计扣除条件的研发费为165万元，支付RD2项目委托境内某科研所研发，支付研发费用50万元，最终项目研发失败。支付RD3项目委托研发费用280万元。问委托境外机构当年税前扣除的研发费用合计金额为多少。
【分析】委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。委托境外机构的研发费用=280*80%=224（万元）计入委托方委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分计算：(165+50*80%)*2/3≈ 136.67（万元），取136.67万元。因此，委托境外税前扣扣除金额合计=280+136.67*75%≈382.50（万元）

作者：郭琪燕，专注于高新技术企业税务解析和经验分享。微信公众号：雁言税语