【准则】企业会计准则解释第14号 PPP项目核算变化、基准利率改革所涉业务处理

今天说个纯财务的新政策，新出的准则的14号解释。里面对PPP项目的会计处理和LPR施行后利率基准变化对涉利率业务影响的会计处理（也不只是针对LPR，有些企业涉及到参照国外利率的也会遇到这类问题）。

    解释写的还是比较精练，所以我又加了些自己的理解，方便大家阅读，不过准则不是我编的，所以仅代表个人观点，仅供参考~

企业会计准则解释第14号

一、关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理

（鹰注：这部分不算全新也不算首创。

    不是全新是因为之前的2号解释中说过BOT业务的处理，之后的PPP大多也参照2号解释，毕竟BOT、PPP还有ROT、BOO、TOT等这些东西理论上有区别，但都是“政企合作、服务大众”项目总体思路还是类似的，财务处理思路也都差不多。

    不是首创是因为本次解释PPP部分的内容上是对IFRIC12的趋同~IFRIC12发布的原因大家也都知道，收入准则、金融工具准则等修订使得2008的2号解释已经无法与新的具体准则对接，所以必然要重说。

    本次解释重新明确了判断适用本解释的PPP项目的条件，也就是下面说的“双特征”和“双控制”。然后又明确了下相关会计处理。其实会计思路也与原来2号解释类似，但是需要更好的对接新收入准则和金融工具相关准则。）
    该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》《企业会计准则第13号——或有事项》《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第17号——借款费用》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。本解释所称PPP项目合同，是指社会资本方与政府方依法依规（鹰注：目前主要有财金【2014】113、发改投资【2014】2724号等文件）就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称“双特征”）：（1）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；（2）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。
    本解释所称社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构（鹰注：在是否属于PPP项目判断上要注意，根据规定这个实施机构一般是政府部门和事业单位，不是国有企业，例如现在常见的各种“国投”“城投”这种公司制企业一般来说不能作为实施机构的。不过这些国企倒是可以作为社会资本方的出资股东）；PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。
    本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称“双控制”）：（1）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；（2）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。
（鹰注：从“双控制”的两个条件来看，涵盖了之前对BOT类项目的要求。所以在结尾废止了原2号释义中BOT业务处理的部分。）
    对于运营期占项目资产全部使用寿命的PPP项目合同，即使项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益，如果该项目合同符合前述“双控制”条件中的第（1）项，则仍然适用本解释。（鹰注：例如一些社会资本“终身运营”的项目，这时候判断是否属于PPP项目时资产的所有权属于谁就不重要了，只要政府控制“公共产品和服务的类型、对象和价格”即可。但现在一般涉及到不动产的大项目，例如港口、路桥、开发区等都有运营期限制，运营期也都短于不动产寿命，在社会资本运营期结束后都有“重大剩余权益”，也都有后续移交规定。）除上述情况外，不同时符合本解释“双特征”和“双控制”的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。
（一）相关会计处理。
（鹰注：先概括下对PPP的处理思路，就是把整个PPP项目都作为企业的“收入”来看待，收款权作为特许经营权视为无形资产。而不是“企业自己先构建自己的资产，之后有使用获利，再后来再处置资产”。当然根据收入准则要求要“识别合同中的单项履约义务”然后分摊价格，并分别判断是否确认收入。）
    1. 社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。
（鹰注：这里确认“合同资产”的同时意味着“已经转让了一部分商品”，因此要确认一部分的收入，只不过还没收回来钱。而这个钱又不仅因时间推移就能拿到，还要履行运营、维护、移交等后期义务的，所以确认为合同资产而不是“应收账款”。这块不不知道我说什么的话说明还未学习新的收入准则，建议听听我去年有关收入准则的微课

 另外此处说是“合同资产”，不代表实际会计科目上就是合同资产，可以具体体现在自设“合同结算”科目的借方余额上。当然PPP情况的建设服务并没有结算工程款的过程，所以不自设“合同结算”，直接使用“合同资产”也可以。）
2. 社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务
（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，识别合同中的单项履约义务，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

（鹰注：典型的新收入准则“五步法”，不多说了）
3. 在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。（鹰注：意思就是该资本化就资本化、不满足条件的费用化，不是什么特殊情况。后面单说4、5项的无形资产是因为4、5项是“非典型”的无形资产，但借款费用的处理思路还是一样的。）对于本部分第4项和第5项中确认为无形资产的部分，社会资本方在相关借款费用满足资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。
4. 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共产品和服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。
（鹰注：根据约定取得了特许经营权，确认无形资产这个应该好理解。不过真动笔的时候如果之前没接触过2号解释，没实际处理过PPP业务的话此处根据字面理解直接作出分录可能会有些困难，例如借：无形资产，贷方是什么呢？
 其实此处可以理解为用自己提供的“建造服务”换取了未来的特许经营权，也就是提供了“建造服务”应当收政府的钱，但从政府取得特许经营权又“欠”了政府钱，这一收一欠就抵消了~那么贷方根据上面我们说的，就是“合同资产”或者自设的“合同结算”科目。由于未来收取金额不确定，但换取经营权的对价就是给政府“建造资产”，所以价值上就是按照“保本”金额确认无形资产）
5. 社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为应收款项，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。
（鹰注：这个“收取的可确定金额的现金（或其他金融资产）”例如一些项目投入较大，政府总不能空手套白狼，一点启动资金不给，导致社会资本方的风险和成本就过高，所以往往会结一部分，例如投入运营之后，政府支付一定金额的建设资金等。这个达到条件就给，没给也是仅取决于时间的，所以做应收账款而不是合同资产。不清楚的依旧继续学习收入准则。

    应收账款属于金融资产，所以适用22号准则没什么问题。剩下所谓差额不是说赔了，而是未来用运营收益类补偿，这个金额是不定的，那么根据上面4的思路，就确认一个无形资产，加上应收账款实现“保本”。）
6. 社会资本方不得将本解释规定的PPP项目资产确认为其固定资产。
（鹰注：毕竟社会资本方相当于“代为运维”，并不实际控制。）
7. 社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。
（鹰注：所以要分清楚那些事项目内哪些是项目外政府给予的资金，结合合同判断。）
8. PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。
（鹰注：不是说达到可使用状态后一次性确认的意思，是说达到状态后运营服务相关收入的确认适用14号准则。这个“后”是个阶段，不是时间点。当然上面确认的无形资产也该开始摊销着进成本了。）
9. 为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。
（鹰注：例如对设施设备的后期非必然出现的损坏维修，合同里说由作为运营方的项目公司负责，政府不再给钱，意味着无法取得补偿对价，无法构成单项履约义务，那就确认预计负债吧~）
（二）附注揭示。

（鹰注：这部分对于上市公司很重要，写的简单明了，就不多说了）

    社会资本方应当按照重要性原则，在附注中揭示各项PPP项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并揭示下列信息：
1. PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；  社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利（包括使用、收益、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括投融资、购买或建造、运营、移交等）；本期PPP项目合同的变更情况；PPP项目合同的分类方式等。
2. 社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP项目合同进行揭示外，还应当揭示相关收入、资产等确认和计量方法；相关合同资产、应收款项、无形资产的金额等会计信息。
（三）新旧衔接。
    2020年12月31日前开始实施且至本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照以上规定进行会计处理的，应当进行追溯调整；追溯调整不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用本解释。社会资本方应当将执行本解释的累计影响数，调整本解释施行日当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
    符合本解释“双特征”和“双控制”但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本解释进行会计处理和追溯调整。

二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理

（鹰注：以下关于利率变化的内容就不多说了，写的还是比较易懂。总体思路就是仅是基准利率改革导致的利率变化“不算”变化，视为浮动利率即可；但如果借着利率变化附加其他调整，导致符合变更或终止条件的要按照各自准则要求处理。

    例如原合同规定折现率是“同期贷款市场报价利率上浮10%”，换成LPR后可能就要改成“LPR基础上增加100基点”，最后算算现金流没什么影响的话可以视为“不变”~

    当然，如果涉及这些业务的话还是要认真看下，公共公司尤其注意下揭示。）
    该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》《企业会计准则第37号——金融工具列报》等准则。
    基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革，包括以基于实际交易的近似无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦银行间同业拆借利率（LIBOR）的改革。
（一）相关会计处理。
1. 基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。
    基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、因基准利率改革触发现行合同中有关更换参考基准利率的条款等情形。
（1） 对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。
    当仅因基准利率改革直接导致采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当参照浮动利率变动的处理方法，按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。
    企业通常应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当（下同）：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之间的基差；为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数；增加包含前两项内容的补充条款等。
（2） 同时发生其他变更的会计处理。
     除仅因基准利率改革导致的上述变更外，采用实际利率法确定利息收入或费用的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即按照仅因基准利率改革导致变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理；未导致终止确认的，企业应当根据考虑所有变更后的未来现金流量按照上述规定重新计算的实际利率折现的现值重新确定金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。
2. 基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。
    基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。
（1） 对仅因基准利率改革导致租赁变更的会计处理。
    当仅因基准利率改革直接导致租赁变更，以致未来租赁付款额的确定基础发生变更且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人应当按照仅因基准利率改革导致变更后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更，参照浮动利率变动的处理方法对原折现率进行相应调整。
（2） 同时发生其他变更的会计处理。
    除仅因基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，承租人应当将所有租赁变更适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。
（二）附注揭示。
企业除按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行揭示外，还应当揭示因基准利率改革所面临风险的性质和程度，以及企业管理这些风险的方式。具体包括以下相关信息：
1. 参考基准利率替换的进展情况，以及企业对该替换的管理情况；
2. 按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具，分别揭示截至报告期末尚未完成参考基准利率替换的金融工具的定量信息；
3. 企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策略发生变化的，揭示风险管理策略的变化情况。
对于基准利率改革导致的租赁变更，企业应当按照《企业会计准则第21号——租赁》的有关规定进行揭示。
（三）新旧衔接。
    2020年12月31日前发生的基准利率改革相关业务，未按照上述规定处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。企业无需调整前期比较财务报表数据。在本解释施行日，金融资产、金融负债等原账面价值与新账面价值之间的差额，应当计入本解释施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。
三、生效日期
    本解释自公布之日起施行。2021年1月1日至本解释施行日新增的本解释规定的业务，企业应当根据本解释进行调整。 
    《企业会计准则解释第2号》（财会﹝2008﹞11号）中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。

作者：程学喆，税、财、天南海北想到哪说到哪 微信公众号名称：毛头鹰