《企业所得税税前扣除凭证管理办法》应用指南

国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，下文简称“管理办法”）及相应解读，引起了业内的广泛关注。管理办法明确了税前扣除凭证的内容、取得时间要求、税务检查、追补扣除等问题，既有利于税务机关加强企业所得税的税前扣除凭证管理，也有利于规范和公平税收执法，优化营商环境，维护纳税人的合法权益。本文对管理办法相关内容和焦点问题作了解读和回应，供大家在实务中参考和借鉴。

一 管理办法在企业所得税中的功能定位

在此之前，企业所得税的税法体系中并无有关扣除项目证据的专门程序性规范，因此根据行政诉讼、民事诉讼有关证据的一般性规定，只要证据或证据链足够充分证明支出的实际发生、相关且合理的，即应准予扣除，是否取得发票不应当作为绝对的判断标准，这也是纳税人在纳税争议、诉讼中抗辩的核心思路。

醉翁之意不在酒。尽管言及“证明”、“合法”、“关联”、“真实”、“内部凭证”、“外部凭证”等内容，但管理办法的功能定位并非强调税前扣除凭证的证据问题，而是剑指“凭票扣除”的基本框架，进一步强化“以票控税”的税收征管体系。管理办法第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目……其支出以发票作为税前扣除凭证。”发票属于单一证据，证明力实质有限。

可见，管理办法的功能定位，核心在于直接明确“凭票扣除”的基本框架。与发达国家不同，在当前的税收征管法下，税务机关并不能低成本的获取纳税人的金融账户信息，第三方支付不负有披露交易信息的义务，税务机关更不可能基于大数据技术实现税收风险识别和排序，因此只能通过发票制度提供征管工具和手段。购买方为了税前扣除及抵扣进项税额，要求销售方开具发票，而销售方一旦开具发票，即纳入税务机关监管。可见，发票管得好不好，很大程度关系到我国税收征管的有效性。营改增后，以2018年前4个月的税收收入为例，增值税同比增长达18.4%，企业所得税同比增长13%，与营改增将营业税项目纳入发票管理链条密不可分，是征管有效性水平的提高带来的税收财政收入提高。

二 凭票扣除的历史征管实践

《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发〔2008〕80号）规定：“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定“不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发〔2009〕114号）规定“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除。纳税人所取得的发票，填写项目必须齐全，内容必须真实，否则将不得在税前扣除。”

上述规定均提及了发票和税前扣除，但是均未言及“发票是税前扣除的必要凭证”，因此严格来说，“凭票扣除”在法律依据上缺乏严谨性，这也是管理办法出台的关键缘由。

尽管如此，从一线的税收征管来看，除了不多的媒体报道，如《善意取得虚开发票能否税前扣除？这个案子的法院裁定有启发》、《真实交易下有3500万虚列发票，稽查局竟然这样做！值得深思》外，各地税务机关更多的不予认可，坚持发票的必要性。从行政诉讼方面来看，2014淮中行终字第0139号、2015淮中行终字第00034号两则判例中，对于善意取得虚开发票的，准予作成本的税前扣除。

在其他的判例中，部分法院对于行政相对人未取得发票但实际支出的主张未予正面回应，如（2015）苏中行终字第00209号；部分法院认为实际支出的证据不足，如（2017）苏11行终219号；部分法院认为尽管支出实际发生且合理，但“白条收据”、“不合法发票”入账不得在税前扣除，如（2017）吉03行终36号、（2017）苏04行终70号。

由此可见，“凭票扣除”并非管理办法出台后的新鲜事物，而是早已付诸行动，管理办法更多的是对征管实践的税收立“法”，为征管实践提供更有力的税法支撑。

三 税前扣除凭证的内容要求

税前扣除凭证分为内部凭证和外部凭证，其中外部凭证直接关系到支出的税前扣除问题。管理办法第十三条规定：“企业应当取得而未取得……外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。”

外部凭证是指从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。注意的是，其中收款凭证属于外部凭证，即应从其他单位、个人取得，从便于企业的管理操作角度考虑，可由企业统一格式后由对方签字或盖章。收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

（一）应当取得发票的情形

企业在境内发生的支出项目属于增值税应税范围，且对方不属于“依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”的，应当以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

1.关于境内发生的理解

境内发生的理解，无关增值税征税范围中的境内概念，也无关企业所得税中收入来源概念。从立法目的上来讲，考虑到在增值税实行扣缴征收或进口货物的情形下，对方无法开具增值税发票，因此不属于在境内发生的支出项目，无需取得发票。

2.关于应税范围的理解

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条规定，增值税应税范围包括在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物。典型的非增值税应税范围事项，如合约未履行，一方自违约对方取得的违约金不属于增值税应税范围。

3.关于发票的合法性问题

管理办法第十二条规定：“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。”

根据上述规定，企业在发票管理中主要关注以下风险：一是取得异常发票、虚开发票的扣除问题；二是销售方已将发票交付给购买方，但在机内违规作废的情形；三是取得发票填列不规范风险。对于上述风险，企业一方面应加强供应商管理，在合同中明确对方的规范开具发票责任。若未开具发票或开具不规范，又不配合补开、换开，因此造成的进项税额和企业所得税损失，对方应当承担赔偿责任。另一方面对于确实无法取得发票的，则根据公告十四条规定采取补救措施。

此外，关于填写不规范问题，在未来的税收征管中可能出现吹毛求疵的问题。笔者认为，只要发票填列不影响到金三系统的大数据分析，不影响到税务检查的便利实施，就不应作过分要求。例如，纳税人购进运输服务取得的发票未在备注栏填写起运地、到达地、车种车号以及运输货物信息等内容的，不准扣除；再如，纳税人取得发票盖章错误的，则属于开票瑕疵准予扣除。

（二）可以不取得发票的情形

1.对方为“依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”

根据管理办法第九条规定，若对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出既可以税务机关代开的发票扣除，也可以收款凭证和内部凭证作税前扣除。

（1）根据《税务登记管理办法》第二条规定，无需办理税务登记的单位仅指国家机关。因此，企业自国家机关支出增值税应税项目（如租赁不动产），无论金额大小，可以不取得发票。

（2）“从事小额零星经营业务的个人”，特指对方为单次收取价款在500元以下的自然人，而不包括个体工商户。企业支付个人款项每次在500元以下的，可以不取得发票。一方面，根据《税务登记管理办法》，工商户必须办理工商登记，发票开具并无任何征管上不便，税法没有理由将其排除；另一方面，购买方无从知晓销售方月销售额是否超过增值税起征点，因此理解为包括个体户不具有征管上的可行性；最后，管理办法第九条“以税务机关代开的发票”之规定，也间接佐证了不包括个体工商户，因为一般情况下个体工商户应当自开发票。

2.境内发生且不属于应税项目支出

根据管理办法第十条规定，企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。其他外部凭证包括财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

3.从境外购进货物或者劳务支出

从境外购进货物或者劳务支出，如进口货物、跨境服务贸易、自境外单位采购货物并直接指示交付给境外单位等，即使属于增值税应税范围，但由于对方无法开出增值税发票，因此根据管理办法第十一条规定，企业应以对方开具的发票（并非指我国的增值税发票）或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。另外，根据《中华人民共和国发票管理办法》规定，税务机关在纳税审查时对上述发票有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

4.采取分摊方式共同接受劳务

根据管理办法第十八条规定，企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

张伟在解读中指出，管理办法第十八条增值税劳务表述不准确，因为在增值税中应税劳务特指加工修理修配，而在企业所得税中，劳务的范畴既包括加工修理修配，也包括营改增中的销售服务。笔者认为，此处“应纳增值税劳务”，应纳增值税属于定语，劳务是指企业所得税法实施条例第十五条规定的劳务范畴，即“建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动。”

5. 租用特定资产发生的特定费用

根据管理办法第十九条规定，企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

6.特别事项

管理办法第九条规定：“税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。”另有规定主要是《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号），其中规定：“出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。”

（三）关于相关资料的留存备查问题

管理办法第七条规定：“企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。”尽管管理办法并未明确企业未留存备查的法律后果，但君子不立危墙之下，对于与个人消费易于关联的支出，如国际机票、会务、大额的业务招待费等支出，企业有必要树立证据理念，注重相关资料的制作、收集和归档管理，避免被认定为不相关不合理支出而不予税前扣除。

《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）虽已废止，但笔者认为其中的部分条款，对于企业的成本费用扣除风险防范，仍有参考价值，其五十二条规定：纳税人发生的与其经营活动有关的合理的差旅费、会议费、董事会费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。目前，有不少地方出台的税收规范性文件延续了上述规定，如《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（苏地税规〔2011〕13号）。

四 税前扣除凭证的取得时间要求

（一）关于应当取得发票的时间要求

公告第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票……”上述应当取得的判断，应将法定发票开具时间考虑在内。

国家税务总局《增值税发票开具指南》第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”

以企业自银行取得两年期贷款服务，到期一次性还本付息业务为例：企业第一年计提的利息费用虽未实际支付，但根据企业所得税法实施条例第九条规定的权责发生制原则准予扣除。发票方面，银行第一年增值税纳税义务暂未发生，银行有权利不开具发票。因此企业虽未取得发票，但不满足“应当取得”的前提条件，不属于“应当取得而未取得”的情形。

若第二年贷款到期后企业已偿还本金利息但仍未取得发票的，再适用公告第十三条至十六条有关规定处理；若企业本金利息未全部偿还且无法偿还，而利息费用又已全部扣除的，则根据国家税务总局公告2010年19号文规定，作为无法偿付的应付款收入缴纳企业所得税。

（二）汇算清缴期结束前应当取得未取得的税务处理

根据管理办法第十三条规定，企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。若企业仍未能取得的，企业可以自行决定汇算清缴时是否作纳税调增。

（三）汇算清缴结束后的税务处理

1.已作纳税调增的处理

根据管理办法第十七条规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

之所以在支出发生年度作追补扣除而非在补充提供当年扣除，是因为企业所得税法实施条例第九条权责发生制的要求，否则将带来人为调节所得所属期的避税问题。上述处理重述了国家税务总局公告2012年15号和国家税务总局公告2011年25号相关原则，与政府简政放权、优化营商环境的改革方向相契合。

2.未作纳税调增的处理

根据管理办法第十五条和第十六条规定，税务机关发现企业应当取得而未取得外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

企业在规定的期限内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，或者按照管理办法第十四条的规定提供相关资料的，相应支出准予在发生年度税前扣除且不加收滞纳金。否则，不得扣除，并且今后也不得再作追补扣除。

（四）特殊原因无法取得外部凭证的补救处理

根据管理办法第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

注意的是，上述第三项限定为非现金方式支付（包括银行转账、商业票据的开具或背书转让、第三方支付等）的付款凭证，也就是说采用现金交易的，将无法再作扣除。之所以如此规定，是因为现金交易不会留下交易痕迹，难以证实。因此，对于大额的购销活动，企业应当采用银行转账等非现金交易方式，防范税务风险。

当然，上述规定将带来征管风险，即购买方作了税前扣除，但销售方未完税即注销损害国家税收利益的问题。因此，税务机关在未来必须强化企业注销的税务风险管理。