建筑企业包工包料业务的税务管控系列研究(三)

（三）建筑企业销售自产建筑材料或机器设备并提供施工劳务业务的发票开具和税务处理

1、税收政策分析

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条给予了明确规定：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。注意该文件中的“应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”有两层含义：一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额；在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入；在税务处理上，销售货物按照13%，销售建筑服务按照9%向业主或发包方开具发票。二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同：货物销售合同和建筑服务销售合同。货物销售合同适用13%的增值税税率；销售建筑服务按照3%（清包工合同，可以选择简易计税方法，按照3%税率计征增值税）或9%的增值税税率计征增值税。

《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条第一款规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”基于这个文件规定，建筑企业销售自产机器设备并提供安装服务服务的，必须按照兼营行为处理，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意的情况下）或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意的情况下）。        

2、发票开具和税务处理

根据以上税收政策分析，建筑企业销售自产机器设备、建筑材料的同时提供建筑、安装服务的税务处理和发票开具总结如下：

（1）一般纳税人销售自产的冷暖系统、电梯和机电设备等机器设备的同时提供安装服务的税务处理和发票开具。

第一、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：机器设备销售额，安装服务销售额，机器设备销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的增值税专用（普通）发票。

第二、销售以上自产机器设备的建筑企业与发包方签订二份合同：一份机器设备销售合同，一份机器设备安装服务合同。机器设备销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，安装服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供安装服务选简易计税的情况下））。

（2）一般纳税人销售自产的建筑材料（非机器设备）的同时提供建筑服务的税务处理和发票开具。

第一、销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订一份包工包料合同，合同上必须分别注明：材料销售额，建筑服务销售额，材料销售额部分，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑服务销售额部分，建筑企业向发包方开具9%的的增值税专用（普通）发票。

第二、销售自产建筑材料的建筑企业与发包方签订二份合同：一份建筑材料销售合同，一份建筑服务合同。建筑材料销售合同，建筑企业向发包方开具13%的增值税专用（普通）发票，建筑服务合同，建筑企业向发包方开具3%的增值税专用（普通）发票（发包方同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下））或开9%的的增值税专用（普通）发票（发包方不同意建筑企业提供建筑服务选简易计税的情况下）。