活用“代转销项税额”科目,解决应税行为提前开具发票的会计核算问题

案例：

某纳税人2019年9月份签订商品销售合同113000万元（含税），9月份货物尚未发出，但根据合同约定，购货方将货款汇给该纳税人，并要求该纳税人全额开具了增值税专用发票。

该纳税人的增值税应税行为尚未发生，但货款已收到并提前开具了增值税专用发票，财务人员应如何进行会计处理？

案例解析：该事项造成了纳税人会计收入与增值税纳税义务发生时间的差异

1、先开具发票，应当确认增值税纳税义务已经发生

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条“增值税纳税义务发生时间”规定：

发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

该纳税人的增值税应税行为虽然尚未发生，但因已经开具了增值税发票，因此增值税纳税义务已经发生，需要计算缴纳增值税。

2、应税行为尚未发生，会计上不应当确认收入

《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]22号）第二条对企业收入定义如下：

“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”

纳税人因为应税行为并没有发生，相关的经济利益并未流入，因此会计收入不能确认。

因此，该纳税人的此笔交易出现了增值税纳税义务发生时间与会计收入确认时间的差异。

会计处理：

一、常规处理方式：

1、收到货款

借：银行存款  113000

　　贷：预收账款   ××客户  113000

2、开具发票，确定增值税纳税义务

借：应收账款    ××客户  13000

　　贷：应交税费  应交增值税  销项税额  13000

3、应税行为发生后，确认会计收入

借：预收账款   ××客户  113000

　　贷：主营业务收入   100000

　　　　应收账款    ××客户  13000

但是，以上会计处理有一个莫名其妙的问题，就是客户明明全额支付了价款，但售卖人还要通过虚增一个“应收账款”余额来调节因为增值税纳税义务发生时间与会计收入确认时间不同造成的差异。

二、借用“代转销项税额”科目进行会计处理

笔者建议：借用“代转销项税额”科目来进行此类事项的会计处理。

1、收到货款

借：银行存款  113000

　　贷：预收账款   ××客户  113000

2、开具发票，确定增值税纳税义务

借：应交税费 代转销项税额  13000

　　贷：应交税费  应交增值税  销项税额  13000

3、应税行为发生后，确认会计收入

借：预收账款   ××客户  113000

　　贷：主营业务收入   100000

　　　　应交税费 代转销项税额  13000

延伸分析：

有同行对以上会计处理提出异议：根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会〔2016〕22号) 对增值税有关会计处理的规定，“代转销项税额”作为应交税费的二级科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

文件明确指出，此科目仅用于核算会计收入确认早于增值税纳税义务发生的情况，案例中的问题明显是增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时间，此时使用“代转销项税额”科目核算不合适。

笔者认为，22号文对“代转销项税额”科目的适用范围规定的过于机械，仅适用于“一般纳税人”发生的“会计收入已确认但尚未发生增值税纳税义务”的情形。实务中，不仅仅一般纳税人会出现此类情况，小规模纳税人也会出现此类情况。同时，“会计收入确认时间和增值税纳税义务发生时间”的差异往往是缘于后者早于前者，财政部没有对此情形的会计处理方法进行明文规定，纳税人在日常的处理中没有统一的处理方式。

笔者认为，同类事项造成的同类税会差异，应该通过相同的会计科目进行核算，无非是先“借”还是先“贷”的关系，财会人员无需拘于教条，可以灵活使用。

个人认为，通过“代转销项税额”科目核算“会计收入确认时间和增值税纳税义务发生时间”的差异是最便宜的方法。