软件产品的那些财税事儿

前些日子，“税月无垠”群一帮老师讨论软件出售财税问题：有认为软件售出时所有权和著作权同时转移，也有认为软件出售的只是授权许可，等等。好在之前正好研究过知识产权，读到过一些软件的基础知识。在此，和大伙儿聊聊软件和软件产品到底是个什么情况。

软件，又称计算机软件，计算机软件按《计算机软件保护条例》（以下“《条例》”）定义，是指计算机程序及其有关文档，软件必须由开发者独立开发，并已固定在某种有形物体。《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号，以下简称“《通知》”）对软件产品的界定指信息处理程序及相关文档和数据；同时，该《通知》也指出软件产品的范围——包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。因此，可以说软件产品在不管在税法还是其他方面，其概念偏向广义的软件概念，是软件和产品载体的合一。 

源代码与软件著作权

提起软件就不得不提提软件的源程序，源程序又称源代码（一系列人类可读的计算机语言指令）。在现代程序语言中，源代码可以是以书籍或者磁带等的形式出现，但最为常用的格式是文本文件，这种典型格式的目的是为了编译出计算机程序，也就是说，计算机源代码最终目的是将人类可读的文本翻译成为计算机可以执行的二进制指令。因而，相对于源代码，这种生成的二进制指令被称为“目标代码”，完成这种转化的过程要通过编译器完成。对于我们而言，源代码是直接可见的，也是登记软件著作权的关键所在。

具有独创性计算机源代码作品，《条例》赋予其权利的专有权属名词为——软件著作权。软件著作权不论是否登记，作者或其他著作权人依法取得的著作权不受影响。自愿登记制度在于维护作者或其他著作权人和作品使用者的合法权益，有助于解决因著作权归属造成的著作权纠纷，并为解决著作权纠纷提供初步证据。

计算机软件的专属权利

《条例》对软件著作权进行了细化，软件著作权人拥有发表权、署名权、修改权、复制权、发行权、出租权、信息网络传播权、翻译权及其他。其中，出租权指有偿许可他人临时使用软件的权利。作为知识产权的一类，这种许可他人使用软件的权利称为授权许可权。

软件产品销售时，软件产品所有权和软件著作权归属问题

按照《著作权法》规定，美术等作品原件所有权的转移，不视为作品著作权的转移。对于软件著作权，除《条例》另有规定外，软件著作权属于软件开发者；如无相反证明，在软件上署名的自然人、法人或者其他组织为开发者。因此，有这种说法：软件产品所有权的转移不视为软件著作权的转移；不涉及软件著作权转移时，源代码的软件著作权独立于有形载体的软件产品所有权而存在，仍归开发者所有。

软件授权许可会计处理

对于软件授权许可，准则显然是考虑到了软件产品所有权和软件著作权的特性，将知识产权许可（软件授权许可）归入收入准则，而不是租赁准则的处理。新收入准则当中企业向客户授予的知识产权，常见的还包括技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权等。对于出售软件产品，售出软件产品同时授权许可的情况比较常见。企业向客户授予知识产权许可的，应当按照要求评估该知识产权许可在软件产品售出时是否构成单项履约义务。

（一）不构成单项履约义务的情形，企业应当将该软件授权许可和软件产品一起作为一项履约义务进行会计处理。授予软件许可不构成单项履约义务的情形包括：该授权许可构成有形商品的组成部分并且对于该商品的正常使用不可或缺，客户只能从授权许可服务一起使用才能够从中获益。

此种情况在软件销售当中最常见，企业向客户销售设备和相关软件，该软件内嵌于设备之中，该设备必须安装了该软件之后才能正常使用。还有，客户取得授权许可，但是只有通过企业提供的在线服务才能访问相关内容。

（二）构成单项履约义务的情形，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。企业向客户授予软件许可不能同时符合时段规定条件的，则属于在某一时点履行的履约义务，并在该时点确认收入。同时满足下列三项条件的，应当作为在某一时段内履行的履约义务：

合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动；该活动对客户将产生有利或不利影响；该活动不会导致向客户转让某项商品。

比如，客户乙公司为对企业资源进行全方位整合管理购入甲公司某品牌ERP软件，同时，购入未来5年的软件使用权，在这项交易当中甲出售软件和授予5年软件使用是两项履约义务。甲公司基于下列因素的考虑，认为该5年授予许可的相关收入应当在某一时段内确认：一是乙公司合理预期（根据甲公司以往的习惯做法），甲公司将实施对该知识产权许可产生重大影响的活动，包括对该品牌软件进行财务会计、管理会计、生产计划及管理、物料管理等模块维护等功能；二是客户乙公司在企业生产经营全方位运用该软件，必然会直接对其产生有利影响（或者不利影响）；三是尽管乙公司可以通过该软件许可从中获益，除了最初销售软件产品载体以外，在这些活动发生时并没有导致甲公司向乙公司转让其他任何商品。因此，软件产品在所有权转移时可确认时点收入实现，但是对于未来5年使用费，确认为“合同负债”在未来提供服务时分期确认收入实现。

比如，企业授权客户在一定期间内使用软件，但是，在企业向客户提供该软件的密钥之前，客户都无法使用该软件，因此，企业在向客户提供该密钥之前虽然已经得到授权，但也不应确认收入。这种情况的收入确认是时点义务。

软件销售产品涉税处理

（一)软件产品增值税政策

1.涉及软件产品的涉税规定

按照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，营改增服务当中一类软件服务，是指提供软件开发服务、软件维护服务、软件测试服务的业务活动。实务中有一类单纯安装软件的，给予客户使用软件的授权使用（许可费、维护费），一般税率为6%。销售软件产品不涉及转让著作权的，按照《通知》，增值税一般纳税人销售自行开发生产的软件产品，按13%税率征收增值税后，对其实际税负超过3%的部分施行即征即退政策；嵌入式软件产品同理，只是计算软件销项基数时要扣除计算机硬件、设备销售额。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费等，按照6%缴纳增值税。纳税人受托开发软件产品的，著作权属于受托方的征收增值税，著作权属于委托方或者双方共同拥有的不征收增值税；对经过国家版权局注册登记，纳税人在销售时一并转让著作权、所有权的，不征收增值税。

2.享受增值税优惠的要求

嵌入式软件当中计算机硬件、机器设备销售额按照下列顺序确定：

①按纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；

②按其他纳税人最近同期同类货物的平均销售价格计算确定；

③按计算机硬件、机器设备组成计税价格计算确定。

计算机硬件、机器设备组成计税价格＝计算机硬件、机器设备成本×（1＋10%）。

对增值税一般纳税人随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果适用规定按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受规定的即征即退增值税政策。满足下列条件的软件产品，经主管税务机关审核批准，可以享受该通知即征即退规定的增值税政策：取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

例题

果果软件企业为增值税一般纳税人，主营某软件的开发和销售。2019年7月进行税额合计为200万元。当月销售收入如下：（收入为不含税销售收入，当月不存在专用于软件产品开发生产设备及工具的进项税额）当月销售开发软件收入共计7000万元；销售嵌入式软件，取得销售收入共计850万元，其中硬件设备销售额为550万元；为满足客户升级需要，将进口软件产品进行本地化改造后销售，共取得收入65万元；对老客户收取当年的维护费用55万元。问当月销售软件应缴纳增值税金额以及能否申请即征即退增值税。

【解析】

销售开发软件销项税额为：7000*13%=910（万元）

销售嵌入式软件销售税为：（850-550）13%=39（万元）

销售改造产品销项税额为：65*13%=8.45（万元）

收取客户维护费用销项税为：55*6%=3.3（万元）

进项税额分摊：200*(7365/7970)=184.82(万元)

销售软件应缴纳增值税：910+39+8.45-184.82=772.63（万元）

增值税税负：957.45/7365=13%,高于3%，符合条件应享受即征即退的优惠

因此，可以申请即征即退的增值税为：772.63-7365*3%=551.68（万元）（二）软件产品企业所得税政策

符合条件的软件企业按照《通知》规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。软件企业所得税有优惠政策，具体参见下表：

享受软件企业所得税优惠的备案要求：

软件企业资格认定取消后，根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》（国家税务总局公告2018年第23号）附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》（以下简称《目录》）规定，企业享受该优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查。该优惠预缴时即可享受，后续管理需要提交资料的留存件。该优惠事项资料后续管理，按照《目录》的第56、57项相关规定进行备案，提交资料时间不得超过本年度汇算清缴期。

鉴于软件产品在售出时著作权并不转移的特点，除非合同明确著作权转移，因此，软件企业需要明白这里面的情况：对于不涉及著作权转移的软件产品，对销售自行开发的软件产品同时提供软件服务的，在核算上对软件服务需要判定是否符合单项履约义务，如果是，则需要将交易价格分摊至各单项履约义务。鉴于售出软件产品具有一定的载体，尤其是嵌入式软件产品，在涉税上可按照《通知》要求适用即征即退增值税政策；在所得税上，软件企业优惠多多；依法成立且符合条件的软件企业按照最新的国家税务总局2018年68号公告有两免三减半的优惠；除此以外，符合条件的重点软件企业还能减按10%征收企业所得税的——这是比高企还要优惠的企业所得税优惠政策，重点软件企业如能将该条和两免三减半结合使用，可达到比较理想的减税效果。