从两则公告看前期会计差错更正后应纳税所得额的计算

一、问题的提出

近日，有两家上市公司发布公告称，根据证监会的处理处罚决定或公司自查结果，对以前年度的财务数据进行了修正（前期会计差错更），由此产生了以前年度多缴或少缴税款。在向主管税务机关申请后，日前分别收到了以前年度因财务报表错误而多缴税款的退税或少缴税款的补税及滞纳金。笔者根据公开资料，梳理了这两个由前期会计差错更正案例，并进一步探讨企业年度的应纳税所得额重新计算基础问题。

二、相关案例的基本情况

（一）圣莱达文化收到了2015年度虚增利润而多缴的企业所得税250万元。

近日，上市公司S发布公告称,公司全资子公司圣莱达文化于近日收到主管税务所退回的250万元企业所得税税款。退税的原因是，经中国证监会调查，2018年5月10日上市公司S收到了中国证监会【2018】33号《行政处罚决定书》。在《行政处罚决定书》中，证监会认定圣莱达文化2015年度虚构影视版权转让业务，虚增2015年度收入和利润1000万元。经公司申请，主管税务所于近日退还了圣莱达文化2015年度因虚增收入、利润而多缴纳的企业所得税税款250万元。

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（二）香溢投资和香溢金联退补以前年度的企业所得税

近日，另一家上市公司X发布公告称，公司控股子公司香溢投资近日收到税务局退回的所得税税款15,000,000元，补缴所得税税款6,789,824.38元以及税收滞纳金2,302,695.90元。公司控股子公司香溢金联近日收到税务局退回的所得税税款10,419,675.63元；补缴所得税税款4,908,175.09元以及税收滞纳金1,685,958.14元。

这两家公司退税的原因是，上市公司X经自查，发现公司控股子香溢投资和香溢金联2015年转让的两项投资业务的投资收益确认存在问题。经深入调查，前期资管产品收益权转让因存在担保合同须履行差额补足义务，后续公司以融资租赁业务、投资业务等形式实施了差额补足，上述事项致公司2015年度、2016年度、2017年度会计处理存在差错，按照有关规定，公司应对前期会计差错更正及追溯调整。2019年1月11日，上市公司X召开董事会临时会议，会议审议通过了《关于公司前期会计差错更正的议案》，同意公司根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》及《公开发行证券的公司信息披露编报规则第19号——财务信息的更正及相关披露》的相关规定要求，对前期会计差错进行更正及追溯调整。2019年1月11日上市公司X董事会发布了《关于前期会计差错更正的公告》。

后经两个公司申请，其主管税务局同意香溢投资和香溢金联按照以前年度实际情况对其进行退税、补税处理。

据公开资料，引起香溢投资和香溢金联对前期会计差错进行更正及追溯调整的业务为：

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两项前期会计差错更正及追溯调整涉及的主要项目有，将两公司的转让资管产品收益权行为由转让资产变为对外借款，将取得的转让对价由“投资收益”变为暂借款（“其他应付款”），即分别减少2015年度的“投资收益”6000万元和4300万元，分别增加当期的“其他应付款”6000万元和4300万元，同时调整2015年度的应缴税费等科目的金额。将2016年4月5日资管计划清算，香溢投资分得的收益2,715.93万元调整为香溢投资2016年度处置可供出售金融资产取得的投资收益。将2016年6月21日君证投资有限合伙企业清算，香溢金联取得的收益2,249.38万元调整为香溢金联2016年度处置可供出售金融资产取得的投资收益。

三、关于企业应纳税所得额重新计量的基础

《企业所得税法》第五条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。同时，《企业所得税法》及其实施条例、相关的规范性文件规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、 特许权使用费收入、接受捐赠收入和其他收入。纳税人的年度应纳税所得额，是在纳税人会计利润总额的基础上，加减纳税调整等金额后计算出“纳税调整后所得”（应纳税所得额）。“利润总额计算”中的项目，按照国家统一会计制度口径计算填报。“投资收益”填报纳税人以各种方式对外投资确认所取得的收益或发生的损失，根据企业“投资收益”科目的数额计算填报。

在上述案例中，根据公开的资料，我们可以清晰地发现，三个企业的新的2015年度的应纳税所得额是建立在在纳税人调整后的会计利润总额的基础上的。即圣莱达文化的主管税务机关认可了企业调减原2015年存在的虚增收入和利润1000万元事实；香溢投资和香溢金联的主管税务机关也是如此，同意纳税人根据调整后的会计报表重新计算了2015年和2016年的应纳税额所得额，对纳税人2015年度存在的多缴税予以退还，对纳税人2016年度少缴的企业所得税予以补缴并课征相应的滞纳金。由此可以认为，如果纳税人根据会计准则的规定进行了前期会计差错更正，则调整后的会计利润总额就是新的计算企业所得税额的基础（再加减纳税调整等金额）的处理原则已得到了税务机关的认可。

四、纳税人因会计差错更正申请退税的时间是否有限制

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在上述案例中，是纳税人自己发现了2015年度的企业所得税多缴了，2015年度的企业所得税汇算清缴、结清应缴应退税款的时间应在2016年初至2016年5月末。根据公开的信息计算，上述三企业知道其2015年度多缴纳了企业所得税的时间都未超过三年。

五、结论

纳税人的年度会计利润总额是计算年度应纳税所得额的基础，如果纳税人根据会计准则的规定进行了前期会计差错更正，则调整后的会计利润总额就是新的计算纳税人年度企业所得税应纳税所得额的基础。