软件企业实施项目收入计量

一、引言

近年来，中国经济正在进入高速增长后的转型期，经济结构优化升级，经济增速换挡回落，即从高速增长向高质量增长转化。进入新常态，企业经营业绩增长受阻，背后一直存在的管理问题也随之显露无疑，企业对管理信息化的需求也越来越大。由于所处行业、地区、背景各异,企业对管理模式的需求也各不相同，基于软件基层通用模块或平台,将已开发的不同模块按照客户业务经营模式、管理要求进一步整合或二次定制开发的信息化管理系统实施项目越来越多，软件行业发展迎来重大利好。

ERP（企业资源计划），是一种现代化的信息管理系统，ERP实施是将已开发的软件成功应用到企业管理中，以帮助企业实现信息化管理需求的整个过程。实施过程从顾问进驻客户现场开始，到系统上线运行客户验收终止，实施项目有难有易，周期有长有短，短的可以在数天内成功上线并验收，长的可以像建筑工程项目一样持续时间长达数年，而且合同造价也不低。

软件行业本身存在独有的特点，各企业对项目实施过程的管理千差万别；ERP实施项目难度较大，实施周期有长有短，业务特性决定了项目核算复杂。软件销售企业对实施项目收入的确认、计量标准的选择各不一致，这不仅给企业自身管理带来诸多不便，还造成行业数据计量口径不统一，数据可比性差，一定程度上抑制了行业管理水平的提升。

二、软件企业ERP实施项目业务结算模式和收入计量现状

（一）ERP实施项目的业务结算模式

项目实施过程实质是专业顾问的人力投入,软件销售企业利用自身信息化优势,对ERP实施项目人天成本的核算和管理已具体到了每个项目和每个人，由于项目投入数据涉及企业成本,项目实施有专业的方法论,内部项目信息管理数据难以公开。实施中根据项目特点,将整个项目按照里程牌划分为几个主要节点，每个节点根据项目进度出具阶段性的文档成果以供客户了解实施情况，作为客户发起付款结算的依据。因此,按照里程牌节点进行项目结算，是由项目实施特点所决定的。

实务中，一般按照项目主要里程牌节点分四次或五次进行：第一笔收款是在合同签订后或项目实施顾问进驻客户现场后，客户预付定金，大约占整个合同总款的10%-30%；第二次为项目业务蓝图确认后结算合同总款的20%-30% ；第三次一般是在系统上线运行之后，结算合同总款的30%-40%；最后一笔收款是在系统全面投入运行并经验收合格后支付；有的客户也要求预留合同总额的5%-10%作为质保金，待项目验收后一定时间（通常是1年），再行支付。其中业务蓝图是国际ERP界通用的一种企业建模方法,是指通过对公司业务现状的调研分析，梳理出未来能够在新系统中处理的业务流程模型，该阶段是ERP实施过程中关键的环节。

（二）ERP实施项目收入计量现状

现有企业会计准则（简称旧准则）区分了收入准则和建造合同准则，ERP实施项目应该比照收入还是建造合同准则确认收入的边界还不够清晰，2017年7月5日财政部最新修订发布了《企业会计准则第14号-收入》（简称新准则），将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型，简化业务处理，不再区分业务类别，彻底解决了ERP实施项目收入确认边界的争议。

根据最新发布的《企业会计准则第14号-收入》第十一条：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

1.客户在企业履约的同时即取得并消耗所带来的经济利益；

2.客户能够控制企业履约过程中在建的商品；

3.企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。”

上述三个条件满足其一，即可以认定为某一时段内履行履约义务。项目实施过程中，未上线运行时是无法给客户创造任何的经济利益；同时项目实施过程由销售方主导，客户无法控制“在建商品”，因此不满足前两个条件。

企业ERP实施项目，属于先有客户，后有标的，同时具有实施周期较长，造价较高的特性，项目是根据客户需求量身定制，产品满足不可替代的用途。根据实务中签订的多数合同情况看，履约期间如因客户方或其他方原因终止合同，软件企业作为销售方是有权就累计至今已完成的履约部分向客户收取款项，以补偿项目实施过程中发生的成本和合理的利润（备注：应结合具体合同判断，不排除存在其他情况）。因此，多数情况下签订的ERP实施项目是满足条件三的要求，即属于某一时段内的履约义务。同时根据新收入准则，对于在某一时段内履行的履约义务应当按照履约进度确认收入，履约进度不能合理确定的除外，企业应当考虑商品的性质采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，是描述项目完工进度最可靠的方法，但是大多数情况下工作量难以测定，或是测定的工作量信息不能直接观测到或是取得的成本过高，不符合成本效益原则，因此大多数软件销售企业还是采用成本百分比法即投入法来确定履约进度。

根据旧的收入和建造合同准则，收入的计量都应该在资产负债表日进行确认，这一规定具有一定的不合理性：（1）不符合权责发生制原则。收入的确认只在资产负债表日一次确认和计量，势必造成当月会计收入比重偏大，也容易对报表阅读者造成误解，以为收入为当月一次实现。实际上实施项目是从启动日到资产负债表日连续、动态经营的成果，不应该只在一个时点进行核算和反应；（2）不符合收入、费用配比原则。站在全年角度看，报表累计收入、费用是配比的。但是基于项目实施发生的人力成本随时在发生，已按月计入当期损益，这就造成了月报、季报、半年报数据中的收入、费用无法配比。按月确认收入对于过去的企业在操作上有很多困难，但随着信息化技术的不断发展，软件企业管理水平的提升，按月确认收入在实务中变得越来越简单，甚至有的企业财务部门依靠EXCEL表格就可以轻松实现对项目的动态管理。同时新收入准则规定：“对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入”，简化了资产负债表日确认收入的提法。因此采用履约进度及时计量收入无论是基于核算原理，还是对于实务操作来说无疑都是最佳选择。

履约进度=Σ(实施投入顾问人天*人天单价）/Σ(项目计划投入顾问总人天*人天单价）

根据履约进度，及时对收入、应收账款进行确认和计量（备注：增值税缴纳和发票开具依据结算条款）。

借：应收账款

贷：主营业务收入-实施项目 

三、完善软件企业ERP实施项目收入计量的对策建议

根据履约进度确认收入满足了财务核算要求，有利于企业核算项目数据，及时更新财务信息，做到了收入与费用配比，保证了财务数据准确、可靠，但一定程度上却也给业务操作带来了困惑。依据进度确认的应收账款是财务数据，核算理论是基于项目投入成本的进度，应收账款也是随着投入的成本适时动态产生，与依据合同条款结算的进度完全不匹配，即依据合同结算条款产生的债权应收与财务应收账款不为同一数据，财务数据无法直接去服务企业经营。实践中，很多财务员对此产生困惑，也常常消极应对，甚至有的财务部认为业务结算属于销售部门的工作，财务部只负责财务核算，直接将财务部割裂到企业经营之外。相反，财务部应以此为契机，在满足财务核算的基础上，适时将财务管理工作前置到业务中，在现有财务数据的基础上，打掉管理壁垒，组织人员完善业务结算数据，通过业务、财务的融合提升专业价值，实现财务会计向管理会计转型。具体措施主要体现在以下方面：

1、项目过程管理

财务部按月确认收入时，应同时基于项目基础信息，将项目计划时间进度与项目实施进度对比，可以判断项目是否存在实施延期，对延期项目应适时预警；定期穿透项目推进情况，与项目人员及时沟通，发现项目实施中存在的风险，全力做好项目过程管理。

2、债权应收管理

收入确认过程中，财务部应结合项目实施进度关注项目结算条款，对已达到里程牌节点或满足合同结算条件的项目要求销售部门及时跟进收款，将财务管理融入到业务中，做好债权应收账款管理。

3、延伸应收账款定义，做好应收账款的分类管理

建议财务部按照业务需求在财务核算数据的基础上，将应收账款进一步延伸分类为合同应收账款、发票应收账款和债权应收款三个维度。其中，合同应收账款数据是未来业绩的重要保障，财务部应当关注合同应收账款与业绩要求之间的关系，为公司管理层做好业绩管理；同理，如果发现公司未来资金存在不充足，也可以建议管理层关注项目实施进度，通过加大资源投入推动项目进度以提前达成结算条件，将合同应收款转换为债权应收，保证公司资金供应。财务部通过发票应收账款可以做好发票开具前后的过程控制，及时跟进项目回款，控制项目税收风险。债权应收属于公司法定意义的资产，财务部应做好公司的资产管理工作，避免债权应收管理不善给公司造成损失。财务工作只有将应收账款重新定义和分类，才能将专业工作做到更深、更精，也才能更好的满足业务和管理的需要。

当然，以上工作已经独立于基础的财务核算，财务部可以结合企业需求，借助信息化技术，梳理管理思路，将财务管理前置到业务流程，积极主动参与到企业经营，实践管理会计转型，发挥专业价值，以期获得更好的发展。