《研发费用加计扣除政策执行指引[1.0版]》（以下简称“指引”）P16页有关委托研发和合作研发区别有句话：“只有委托方部分或全部拥有时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策”。有位朋友对此提供一案例：某企业和某通业务合作，某通委托某企业研发技术，约定研发成果共有；委托方加计扣除，受托方则部分拥有研发成果。这件涉税事项对应到指引规定就让人有点难理解。
对于委托研发发生费用由哪一方加计扣除，财税〔2015〕119号其实早已明确：委托研发发生的费用由委托方加计扣除，受托方不得加计扣除。联系到委托合同签订，合同双方可以约定成果由委托方、双方共有或者是受托方所有；合作研发不约定研发成果归属，成果属于共有。然而，这两种研发在成果共有的表象下，却有着截然不同的本质。
委托研发VS合作研发技术开发合同包括委托开发合同和合作开发合同。有关委托研发和合作研发的界限主要体现在以下几部分：1.合同参与方委托研发是基于他人委托而开发项目。合同各方包括委托方和受托方。
合作研发是当事人各方就共同进行新技术、新产品、新工艺、新材料或者新品种及其系统的研究开发所订立的技术开发合同。合同参与方可以是两方、三方，甚至是多方。
2.参与方义务委托方的主要义务是：按照合同约定支付研究开发经费和报酬，按照合同约定提供技术资料、原始数据并完成协作事项，按照接受研究开发成果。研究开发方的主要义务是：制定和实施研究开发计划，合理使用研究开发经费，按期完成研究开发工作，交付研究开发成果，提供有关的技术资料和必要的技术指导，帮助委托方掌握研究开发成果。
合作开发各方的主要义务是：按照合同约定进行投资，包括以技术进行投资；按照合同约定的分工参与研究开发工作；与其他各方协作配合。
3.履行技术开发合同所完成技术成果的归属和分享原则
委托开发所完成的发明创造，除合同另有约定的以外，申请专利的权利属于研究开发方。研究开发方（受托方）取得专利权的，委托方可以免费实施该项专利。研究开发方就其发明创造转让专利申请权的，委托方可以优先受让专利的申请权。合作开发所完成的发明创造，除合同另有约定的以外，申请专利的权利属于合作开发各方共有。一方转让其共有的专利申请权的，另一方或者其他各方可以优先受让其共有的专利申请权。申请被批准后，申请的单位或者个人为专利权人。合作开发各方中一方声明放弃其共有的专利申请权的，可以由另一方单独申请，或者由其他各方共同申请。发明创造被授予专利权以后,放弃专利申请权的一方可以免费实施该项专利。合作开发各方中，一方不同意申请专利的，另一方或者其他各方不得申请专利。
4.按约定交付交付研发开发成果委托研发的乙方可按照合同约定的形式及数量，时间及地点向甲方交付研发成果。合作研发的参与方按照协议约定交付研究开发成果。
5.研发成果交付后期指导委托研发的可以双方确定，乙方应在向甲方交付研究开发成果后，根据甲方的请求，为甲方指定的人员提供技术指导和培训，或提供与使用该研究开发成果相关的技术服务。合作研发则未有此要求。
技术开发涉税问题对于企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。委托研发比较复杂。
委托外部研发包括委托外部机构或个人研发和委托境外机构研发，其中，委托外部机构或个人研发是属于委托境内研发。
企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，可按规定税前扣除，加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数；委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证在税前加计扣除。其中，“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。
依据财税〔2018〕64号规定，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除，且上述所称委托境外进行研发活动，不包括委托境外个人进行的研发活动，境外个人指外籍（含港澳台）个人。
委托境外研发费用加计扣除限额的基数是境内符合加计扣除条件的研发费用，而不是境内实际发生可税前扣除的研发费用。境内符合加计扣除条件的研发费用，包含两部分：一部分为符合条件的自主研发、合作研发、集中研发的可加计扣除研发费；另一部分为委托境内研发可加计扣除研发费，需要分步计算。
委托外部研究开发费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。 如何享受委托研发、合作研发研发加计扣除税收优惠
企业汇算清缴享受研发费用加计扣除税收优惠。享受该优惠采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当不迟于年度汇算清缴纳税申报时，准备好如下资料留存备查：
1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；
2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；
3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；
4.从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明（包括工作使用情况记录）；
5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；
6.“研发支出”辅助账；
7.企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查;
8.省税务机关规定的其他资料。
结束语委托研发指被委托人基于他人委托而开发的项目。委托人以支付报酬的形式获得被委托人的研发成果的所有权。委托项目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。
合作研发是研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。
值得一提的是，委托研发在约定下研发成果可以达到某种“共有”状态，但这种“共有”状态的前提条件本身和合作研发的参与各方、参与方义务、履行技术开发合同所完成技术成果的归属和分享原则等不同，两类事项涉税处理也就不能混为一谈：委托研发的委托方，只有部分或全部拥有研发成果，才能按照委托研发享受加计扣除政策，受托方一概不得加计扣除；而合作研发的研发方是就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。可以看出，委托研发、合作研发涉税事项，除去受研发成果归属影响，很大程度上考虑到了研发费用承担问题，即谁承担研究开发经费、报酬支付，就由谁享受研发费用加计扣除税收优惠。
作者：郭琪燕，专注于高新技术企业税务解析和经验分享。微信公众号：雁言税语
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