摘要由AI智能服务提供本文讨论了金融工具减值准备与税法意义下的损失之间的区别，指出金融工具减值准备是基于预期信用损失，而税法上仅允许实际发生的、经核定的金融资产损失税前扣除。文章详细列举了可计提减值准备的金融资产类型，并分析了不同情况下金融资产损失在税务处理中的具体做法，特别是特殊行业贷款损失准备金的税前扣除政策。最后，强调了在金融资产损失申报时，企业应确保留存备查资料的质量，以避免涉税风险。
在金融工具准则没有修订之前，该号资产减值使用的是近似8号资产减值准则的理念。金融工具准则修订之后，采用了预期信用损失，以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值，按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。然而，这种发生违约的风险只是发生违约的概率，并不是实际发生了损失，更不是可以税前扣除的资产损失。
哪些金融资产可以计提减值准备
金融工具犹如一枚硬币的两面，在形成一方的金融资产同时会形成其他方的金融负债或权益工具，如现金、股票、债券等。
适用减值规定的金融资产具体包括以下各项：债权投资、应收款项等；其他债权投资；租赁应收款；合同资产；企业做出的贷款承诺（不含以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债）；财务担保合同。
什么情况下金融资产损失才是税法意义上的损失
根据《中华人民共和国所得税法》第十条和《中华人民共和国所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。预期信用损失只有在实际发生损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销才能确定为金融资产损失。同时，应收及预付款项等金融资产损失按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（税务总局公告2011年第25号）货币资产损失规定进行税务处理。
金融资产损失核销在业界分三种情况：
金融资产损失核销情况一：未计提预期信用损失的金融资产损失核销
例1：果果公司未计提金融资产减值准备，2019年发生200万应收款项损失，150万为债务人依法宣告破产，其清算财产不足清偿的。资产损失的账载金额200万元，资产计税基础为150万元，纳税调增50万元。要求填写19年企业所得税汇算清缴相关表格。
分析：
（1）《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）
（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）
（3）主表
金融资产损失核销情况二：计提预期信用损失的金融资产损失核销
例2：果果公司2019年对应收账款计提了105万资产减值损失。2020年按规定计提的坏账准备余额为150万元；坏账核销，对方债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务，有50万符合要求，剩余暂未符合扣除条件。要求填写19年、20年企业所得税汇算清缴表格。分析：19年：借：信用减值损失 1050000 贷：坏账准备 1050000（1）《纳税调整项目明细表》（A105000）
（2）主表
2020年：金融资产损失账载金额95万元（200-105），金融资产损失税收金额50万元，纳税调增45万元。（图片“坏账准备”余额调整为150）
（1）《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）
（2）《纳税调整项目明细表》（A105000）
（3）主表
金融资产损失核销情况三：特殊行业贷款损失准备金资产损失核销计提金融资产减值准备允许税前扣除的，适用于由保险、证券、期货、金融、小额贷款公司中小企业担保机构等组成的特殊行业。这类企业的损失准备金扣除分为两大类：一类是按照税收规定的标准计提的各类准备金，允许在税前扣除，比如保险公司的未到期责任保险金、未决赔款准备金、巨灾风险准备金等；另一类是企业实际缴纳的准备金，按照税收规定的标准在税前扣除，如保险公司缴纳的保险保障基金，证券行业缴纳的证券投资者保护基金，期货行业缴纳的到期投资者保障基金。对于贷款方面，按照中国银监会关于印发《贷款风险分类指引》的通知》（银监发〔2007〕54号）的规定，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑和损失五类，后三类合称为不良贷款。银行的贷款核销只对“损失类”贷款的核销，不能跳级对“正常类、关注类、次级类、可疑类”贷款进行核销。
会计上对损失类贷款准备金的计提是按损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金。以金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金为例，在税收方面对损失类贷款准备金税前扣除有两种方式：
按照《财政部、税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第85号）规定，金融企业以《贷款风险分类指引》（银监发〔2007〕54号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%;次级类贷款，计提比例为25%;可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。正常类不能计提税前扣除贷款损失准备金。
对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，损失类贷款金额的100%计提贷款损失准备金，才准予在计算应纳税所得额时扣除。这种情形下，核销损失贷款不影响当期损益。
2.根据《财政部、税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第86号）规定，按准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额的1%计提贷款损失准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除。
损失类贷款准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额
金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部、税务总局关于金融企业涉农贷款和中企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第85号）的规定执行的，不再适用86号联合公告第一条至第四条的规定。特殊行业对涉农贷款和中小企业贷款准备金核销按照五级分类核算的，损失类贷款已提足准备金进入当期损益；按照86号联合公的，按1%计提准备金，在核销损失类贷款时，需补提99%的准备金，损失金额全部进入当期损益。
这种情况下，计提时1%已在税前扣除，核销是冲减贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。
特殊行业贷款损失准备金涉及申报表格：A105120、A105090、A105000和A100000。 金融资产发生损失须保证留存备查资料质量
金融工具减值准备是以预期信用损失为前提，会计上计提的减值准备并不能在企业所得税上予以税前扣除，只有在实际发生损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，才能予以税前扣除。
金融资产损失申报上，需注意三种情况金融资产损失核销申报：一般企业只适合前两种情况，第三种是特殊行业贷款损失准备金，按照银监发〔2007〕54号有关规定，及时足额计提贷款损失准备，核销贷款损失。
《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》（国家税务总局公告2018年第65号）规定，自2018年12月28日起，取消专业技术鉴定意见（报告）或中介机构专项报告税务证明事项，改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。
提醒企业，取消专项技术鉴定意见的放管服措施，金融资产实际发生损失的资料质量责任将直接由企业承担，对企业的要求非常高，稍有不慎极易发生涉税风险。建议企业一定要严格按照《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）、《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（税务总局公告2018年第15号）等有关规定，妥善、完整保存资产损失相关资料，以保证资料的真实性、合法性。
作者：郭琪燕，专注于高新技术企业税务解析和经验分享。微信公众号：雁言税语
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