监理费在土增清算时能否作为成本扣除？

监理费等在土增清算时能否作为成本扣除？

实务清算中存在两种声音：

一种是不能作为成本扣除，另一种是可以作为成本扣除。

不能作为成本扣除的理由又分为两种：

一种是期间费用，在计算土地增值税时，已按5%计算扣除，因此不能二次扣除。另一种承认是开发成本，但不属于列举的扣除范围，因此不能扣除。

《建筑法》第三十二条规定：“建设工程监理应当依照法律、行政法规及有关的技术标准、设计文件和建筑工程承包合同，对承包单位在施工质量、建设工期和建设资金使用等方面，代表建设单位实施监督。”同时，还要根据《建设工程安全生产管理条例》等法规、政策，履行建设工程安全生产管理的法定职责。

工程监理单位，作为建设方和施工方独立存在的第三方，代表建设单位对施工方施工质量、建设工期和建设资金使用实施监督管理，建设工程施工完成以后，监理单位应在正式验交前组织竣工预验收，在预验收中发现的问题，应及时与施工单位沟通，提出整改要求。监理单位应参加工程竣工验收，签署监理单位意见，并承担相应的法律责任。可见监理是工程建设过程的法定环节。

根据上述规定，房地产开发商作为建设方，按工程监理合同支付监理费，是开发项目必发生的成本费用，根据会计相关规定，应计入开发成本核算。

因此认定为已按5%计算扣除的期间费用，理由不充分。

根据《关于印发<中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则>的通知》（财法字[1995]006号）规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

实施细则对开发间接费用采取了列举式规定，监理费未在明确列举的几种费用中，但文件以“等”结束。这里的“等”属于“等内”还是“等外”成为理解政策的关键。

2020年10月9日《中国税务报》发表一篇文章，题为：《“等”字分内外，“其他”作何解？》，该文章对属于“等内”还是“等外”表达了以下观点：

“所谓“等内”，就是列举“到此为止”——所列举的事项仅限于列举的范围。所谓“等外”就是非完全列举，与所列举事项类似且满足法律规定要件的其他事项，也适用列举事项的规定。这一点，最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法〔2004〕96号）中有明确体现——法律规范在列举其适用的典型事项后，又以“等”“其他”等词语进行表述的，属于不完全列举的例示性规定。以“等”“其他”等概括性用语表示的事项，均为明文列举的事项以外的事项，且其所概括的情形应为与列举事项类似的事项。”

接着又以举例的方式予以说明：

“一般情况下，可以结合所列举的事项是否还有其他相关事项来判断。”段桃举例说，个人所得税法及其实施条例等政策中规定，个人所得税专项附加扣除，指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。段桃表示，虽然这一规定中涉及“等”字，但政策已对6项专项附加扣除作了列举，这里的“等”应该做“等内”理解，即表示列举后煞尾。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭相应资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。由于规定并未完全列举无法补开、换开的特殊原因，因此，这里的“等”就是“等外”，表示列举未尽。”

《中国税务报》作为税务总局的直属单位，表达的观点虽不具有法律效力，但对我们学习税收文件带来一定意义。我想，不仅是纳税人，基层税务机关也应加强学习，准确理解文件的“等”字含义，在执法时不应忽略文件的“等”字含义，是“等内”还是“等外”，以减少税企争议。

《土地增值税实施细则》对开发间接费用“等”的规定，分析这里就是“等外”，“等”外的与直接组织、管理开发项目发生的费用，也属于开发间接费用。监理费显然属于与直接组织、管理开发项目发生的费用，应归到“开发间接费用”作为成本扣除。

《财政部关于印发<企业产品成本核算制度（试行）>的通知》（财会[2013]17号）对开发间接费的规定：“指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其直接归属于成本核算对象的工程监理费、造价审核费、结算审核费、工程保险费等。为业主代扣代缴的公共维修基金等不得计入产品成本。”

工程监理、费造价审核费、结算审核费、工程保险费，会计规定属于开发间接费用。因此，我认为上述成本费用，在计算土地增值税时，属于“等”外的开发间接费用，应作为成本扣除项目。