瑞华研究：问题1-1-12（具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的基础设施的会计处理）

问题1-1-12（具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的基础设施的会计处理）

问题：

     具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的基础设施（不采用BT、BOT等模式），这些基础设施在这些公司账面上如何进行会计处理和列报？具体包括以下问题：

1、这些基础设施能否在融资平台公司财务报表上确认为资产？

2、如果基础设施符合资产定义的，则应当列报为什么资产项目？

3、对这些基础设施资产如何进行后续计量？

背景：

        目前一些地方的新区建设等市政基础设施建设，是通过设立具有地方政府融资平台性质的公司（如“开发区开发公司”、“建设投资公司”等），以这些公司作为实施主体完成的，由此造成的结果是在这些融资平台公司账面上，反映了较大的建造基础设施的支出。这些基础设施都不向社会公众等使用者收费（如一般市政道路），政府也没有明确的将其建造支出予以补偿的安排，因此这些资产本身不能给这些融资平台公司带来直接的现金流入，也不符合《企业会计准则解释第2号》第五条中BT、BOT等会计处理的应用条件。目前，这些融资平台公司都已陆续改为执行新企业会计准则，但在转为执行新企业会计准则后，如何处理过去账面上遗留下来的由基础设施建造支出形成的资产，以及以后仍将不时形成和增加的此类资产？

解答：

 1、这些基础设施能否在融资平台公司财务报表上确认为资产？

这些基础设施是由融资平台公司作为建设主体投资建设的，法律上的产权归属于作为建设单位的融资平台公司。但会计上是否可以将这些基础设施确认为融资平台公司的资产，并不是看是否具有法律上的产权，而是要看其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，以及相关会计准则对资产确认条件的规定。

     如果这类基础设施属于不能为融资平台公司带来未来经济利益的公益性基础设施，但其建造成本已经由政府通过财政拨款的形式按照实际成本全额负担，只是以融资平台公司的名义投资建设，后续的管护、改扩建、重建等支出也可以由政府全额负担的，则融资平台公司在其中所起的作用只是代建和代管，这些设施本身不符合融资平台公司的资产定义。此时，融资平台公司仅需在账面上反映出收到财政拨款和从拨款中支出建造款项的过程，而无需在账内将该设施确认为本企业的固定资产，也无需将拨款确认为资本公积，只需在项目竣工验收后按规定程序核销该拨款即可。融资平台公司的会计核算不应导致固定资产和资本公积两者同时虚增。

     在实务中，某些融资平台公司往往兼有区内土地一级开发（可从政府对土地使用权出让的招拍挂收入中按一定方式获得分成）职能，甚至其本身或其子公司直接从事区内房地产项目开发。在此情况下，虽然这些基础设施本身不能直接通过向使用者收费或者从政府取得补偿的方式为融资平台公司带来未来经济利益流入，但鉴于良好的基础设施可以提升区内的土地价值，增加一级土地市场上的招拍挂分成收入和二级市场上的房地产开发、出租等收入，因此可以认为这些基础设施实际上也是可以间接为融资平台公司带来经济利益的，因此符合资产的定义。但其确认为资产的初始计量金额最高不能超过预计可收回金额。

     除前段所述情形外，如果不能对公益性基础设施给融资平台公司带来未来经济利益流入的方式和该等未来经济利益的预期金额提供充分、适当的证据，则公益性基础设施不能确认为融资平台公司的资产。

2、如果基础设施符合资产定义的，则应当列报为什么资产项目？

      根据《企业会计准则第4号——固定资产》对“固定资产”的定义，固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由于这些基础设施本身并不是直接由这些融资平台公司使用，如前所述，其带来的经济利益主要是通过提升周边地块的价值间接实现的，因此不建议列报为固定资产，建议列报为“其他非流动资产”。

3、对这些基础设施资产如何进行后续计量？

   任何基础设施都是有设计使用寿命的，使用寿命期满后可能需要拆除重建，届时此类支出很可能将由融资平台公司承担，并且融资平台公司还需要承担其日常维修、保养等支出，因此这些基础设施能够为融资平台公司带来未来经济利益的年限也是有限的（不超过其设计使用寿命）。参照《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条关于“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”的规定，该等基础设施的建造成本通常应当在其设计使用寿命内摊销。

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  扩展及学习笔记：

1.应学会如何应用“实质重于形式”原则，即：会计上是否可以将这些基础设施确认为融资平台公司的资产，并不是看是否具有法律上的产权，而是要看其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，以及相关会计准则对资产确认条件的规定。

2.融资平台公司能否将基础设施作为一项资产进行确认，要视情况而定：代建或代管；还是能够间接给融资平台公司带来经济利益，能够满足确认资产的条件，以及能够确认多少具体金额（但其确认为资产的初始计量金额最高不能超过预计可收回金额）。

3.放在哪个科目合适，要看能否满足具体科目的核算要求，如果没有，则放在“其他非流动资产”。

4.后续计量应该注意什么事项，折旧年限不能超过其设计使用寿命。

5.准则规定什么类型的固定资产可以不再计提折旧：“已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”。

作者：马洋，中国注册会计师执业会员、高级会计师、中级会计师职称，瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）辽宁分所部门经理、授薪合伙人。乐于分享和交流关于注册会计师行业相关的学习考试、审计执业和探讨。公众号：MY聊审计